KIỂm toán nhà NƯỚc cộng hòa xã HỘi chủ nghĩa việt nam

KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC

CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập – Tự do – Hạnh phúc

1. 
   Chuẩn mực này được xây dựng và phát triển dựa trên cơ sở Luật Kiểm toán nhà nước, CMKTNN 100 - Các nguyên tắc cơ bản trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước và ISSAI 300 của INTOSAI - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động.
   

2. 
   Chuẩn mực này đưa ra các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động và được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán hoạt động do Kiểm toán nhà nước thực hiện theo quy định của Luật Kiểm toán nhà nước.
   
3. 
   Các nguyên tắc cơ bản của chuẩn mực này được phát triển thành các hướng dẫn thực hành kiểm toán hoạt động (CMKTNN cấp độ 4). Chuẩn mực này trình bày những vấn đề cốt lõi của chuẩn mực kiểm toán hoạt động cấp độ 4 trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán của Kiểm toán nhà nước. Các nguyên tắc trong chuẩn mực này được sử dụng làm cơ sở để xây dựng và thực hiện chuẩn mực kiểm toán hoạt động cấp độ 4 một cách nhất quán.
   
4. 
   Trường hợp cuộc kiểm toán hoạt động có kết hợp với kiểm toán tuân thủ, kiểm toán tài chính, các kiểm toán viên nhà nước phải tuân thủ cả các chuẩn mực kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính. Trường hợp có sự khác biệt giữa các chuẩn mực của các loại hình kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải ưu tiên áp dụng nhóm chuẩn mực cho phù hợp với loại hình kiểm toán được áp dụng, nội dung chủ yếu của cuộc kiểm toán.
   
5. 
   Chuẩn mực này được áp dụng đối với các kiểm toán viên nhà nước, các đối tượng khác tham gia kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước. Khi thực hiện nhiệm vụ kiểm toán, các đối tượng trên phải am hiểu chuẩn mực này, các chuẩn mực, hướng dẫn và quy định khác có liên quan nhằm đảm bảo chất lượng kiểm toán và tuân thủ các quy định hiện hành.
   

6. 
   Thuật ngữ sử dụng trong chuẩn mực này được định nghĩa tương tự như trong các chuẩn mực kiểm toán do Kiểm toán nhà nước ban hành.
   

7. 
   Chuẩn mực này bao gồm các nội dung: Các quy định chung đối với kiểm toán hoạt động; Các yếu tố của kiểm toán hoạt động; Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động.
   

8. 
   Kiểm toán hoạt động là loại hình kiểm toán để kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công. Kiểm toán hoạt động tập trung vào việc xem xét liệu các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các quỹ vận hành có tuân theo các nguyên tắc về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực không và có chỗ nào cần cải tiến không. Kiểm toán viên nhà nước đối chiếu kết quả thực hiện của các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các quỹ với các tiêu chí phù hợp; phân tích các nguyên nhân dẫn đến sự sai lệch so với các tiêu chí đó, cũng như các vấn đề khác để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và đưa ra kiến nghị cải thiện tình hình.
   
9. 
   Kiểm toán hoạt động nhằm truyền tải các thông tin, kiến thức mới; đưa ra các phân tích hay hiểu biết thấu đáo, các kiến nghị để cải thiện (khi phù hợp) hoặc tăng thêm giá trị bằng cách:
   

1. 
   Đưa ra các hiểu biết thấu đáo mới trên cơ sở phân tích (phân tích rộng hơn, hoặc sâu hơn, hoặc nêu ý kiến mới);
   
2. 
   Giúp các bên liên quan tiếp cận thông tin sẵn có dễ dàng hơn;
   

3. 
   Đưa ra ý kiến hoặc kết luận độc lập và có căn cứ dựa trên các bằng chứng kiểm toán;
   
4. 
   Đưa ra kiến nghị dựa trên kết quả phân tích các phát hiện kiểm toán.
   

10. 
    Các nguyên tắc về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực được hiểu như sau:
    

1. 
   Nguyên tắc về tính kinh tế có nghĩa là tối thiểu hóa chi phí của nguồn lực được sử dụng cho một hoạt động, nhưng vẫn đảm bảo chất lượng đầu ra phù hợp. Nguồn lực được sử dụng đúng thời điểm, phù hợp về số lượng, chất lượng và có giá mua tốt nhất.
   
2. 
   Nguyên tắc về tính hiệu quả có nghĩa là tối đa hóa đầu ra trên cơ sở các nguồn lực được sử dụng. Tính hiệu quả quan tâm đến mối quan hệ giữa nguồn lực sử dụng và đầu ra về mặt số lượng, chất lượng và thời gian.
   

3. 
   Nguyên tắc về tính hiệu lực có nghĩa là việc đạt được các mục tiêu đã định và kết quả dự kiến.
   

11. 
    Mục đích của kiểm toán hoạt động là thúc đẩy một cách tích cực các hoạt động quản trị nhằm đảm bảo tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, đồng thời góp phần tăng cường trách nhiệm giải trình và minh bạch.
    

Kiểm toán hoạt động tăng cường tính minh bạch bằng cách cung cấp cho người sử dụng báo cáo kiểm toán những hiểu biết thấu đáo về công tác quản lý và kết quả đầu ra của các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các quỹ. Bằng cách đó, kiểm toán hoạt động vừa góp phần trực tiếp vào việc cung cấp thông tin hữu ích tới công chúng, vừa đóng vai trò là căn cứ để đối tượng chịu trách nhiệm tiếp thu và cải thiện tình hình. Trong phạm vi, quyền hạn và nhiệm vụ của mình, Kiểm toán nhà nước không bị ràng buộc trong việc ra quyết định kiểm toán và không bị hạn chế đối với việc công khai các phát hiện kiểm toán hoạt động.

12. 
    Khi thực hiện kiểm toán hoạt động, mục tiêu chung của kiểm toán viên nhà nước là:
    
    1. 
       Kiểm tra, đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các quỹ.
       
    2. 
       Lập báo cáo kiểm toán, đưa ra kiến nghị để cải thiện tình hình và công bố kết quả của cuộc kiểm toán phù hợp với các phát hiện kiểm toán.
       

13. 
    Các yếu tố cơ bản trong kiểm toán lĩnh vực công đã được quy định tại CMKTNN 100 - Các nguyên tắc cơ bản trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước. CMKTNN 300 cung cấp thêm các khía cạnh của các yếu tố liên quan đến một cuộc kiểm toán hoạt động.
    

14. 
    Ba bên liên quan trong kiểm toán hoạt động là: Kiểm toán nhà nước, Đối tượng chịu trách nhiệm liên quan đến chủ đề kiểm toán và Đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán.
    

1. 
   Kiểm toán nhà nước: Trong phạm vi quyền hạn quy định bởi Luật Kiểm toán nhà nước, Kiểm toán nhà nước được quyền lựa chọn chủ đề kiểm toán và xác định tiêu chí kiểm toán phù hợp, từ đó sẽ xác định đối tượng chịu trách nhiệm liên quan đến chủ đề kiểm toán và đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán. Khi đưa ra kiến nghị kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước cần lưu ý tránh làm thay trách nhiệm của đối tượng chịu trách nhiệm.
   
2. 
   Đối tượng chịu trách nhiệm liên quan đến chủ đề kiểm toán: Là các tổ chức, cá nhân chịu trách nhiệm về các khía cạnh khác nhau liên quan đến chủ đề kiểm toán, ví dụ như: Trách nhiệm về các hoạt động đã gây ra các tồn tại, hạn chế, trách nhiệm quản lý đơn vị được kiểm toán, trách nhiệm đề xuất các thay đổi để thực hiện các kiến nghị kiểm toán hoặc thực thi kiến nghị kiểm toán, trách nhiệm cung cấp thông tin và bằng chứng cho kiểm toán viên nhà nước.
   
3. 
   Đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán: Là các cơ quan lập pháp, cơ quan giám sát, cơ quan quản lý và điều hành hoặc công chúng. Đối tượng chịu trách nhiệm liên quan đến chủ đề kiểm toán cũng có thể là đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán.
   

15. 
    Chủ đề kiểm toán là yếu tố bao trùm nhất của một cuộc kiểm toán hoạt động, thông thường chính là tên cuộc kiểm toán. Mỗi chủ đề kiểm toán có các nội dung kiểm toán; mỗi nội dung kiểm toán sẽ gắn với các mục tiêu kiểm toán cụ thể và tiêu chí kiểm toán tương ứng.
    
16. 
    Chủ đề của một cuộc kiểm toán hoạt động không nhất thiết chỉ giới hạn trong các chương trình, đơn vị hay quỹ cụ thể nào đó mà có thể bao gồm các hoạt động (với sản phẩm đầu ra, kết quả và ảnh hưởng của hoạt động đó) hoặc các tình huống sẵn có (kể cả nguyên nhân và hậu quả). Ví dụ như: Chủ đề kiểm toán có thể là việc cung cấp dịch vụ công của các đối tượng chịu trách nhiệm hoặc ảnh hưởng của chính sách, quy định của chính phủ đối với công tác quản lý điều hành, đối với các bên liên quan, doanh nghiệp, công dân và xã hội...
    
17. 
    Nội dung kiểm toán của một cuộc kiểm toán hoạt động được xác định theo các mục tiêu kiểm toán và phụ thuộc vào bản chất, phạm vi, mức độ phức tạp của chủ đề kiểm toán. Ví dụ như: Nội dung kiểm toán chương trình mục tiêu quốc gia có thể được xác định theo các giai đoạn của chương trình như lập kế hoạch, triển khai thực hiện, kiểm tra giám sát và đánh giá kết quả thực hiện chương trình.
    
18. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải xây dựng hoặc lựa chọn tiêu chí kiểm toán phù hợp với từng cuộc kiểm toán hoạt động. Tiêu chí kiểm toán hoạt động là các tiêu chuẩn hợp lý về các khía cạnh của tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực dùng để đánh giá nội dung kiểm toán; là cơ sở để đánh giá bằng chứng kiểm toán, lý giải các phát hiện kiểm toán và đưa ra kết luận về mục tiêu kiểm toán.
    

19. 
    Giống như các loại hình kiểm toán khác, đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán hoạt động mong muốn có thể tin cậy vào các thông tin trên báo cáo kiểm toán mà họ sẽ sử dụng cho việc ra quyết định. Do đó, trong mọi trường hợp, kiểm toán viên nhà nước phải đưa ra các phát hiện kiểm toán dựa trên các bằng chứng đầy đủ, thích hợp và chủ động quản lý rủi ro của việc hình thành các ý kiến kiểm toán không thích hợp. Tuy nhiên, trong kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên nhà nước thường không phải lúc nào cũng đưa ra được ý kiến kiểm toán tổng quát (giống như ý kiến kiểm toán báo cáo tài chính) về việc đơn vị được kiểm toán có đạt được tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực hay không.
    
20. 
    Mức độ đảm bảo của một cuộc kiểm toán hoạt động phải được thể hiện một cách rõ ràng trong báo cáo kiểm toán. Mức độ đạt được của tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực có thể được trình bày trong báo cáo kiểm toán hoạt động theo một trong hai hình thức sau đây:
    

1. 
   Đưa ra ý kiến kiểm toán tổng quát về các khía cạnh của tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong trường hợp mục tiêu kiểm toán, nội dung kiểm toán, bằng chứng kiểm toán và phát hiện kiểm toán đủ điều kiện để đưa ra kết luận như vậy;
   
2. 
   Đưa ra các ý kiến kiểm toán cụ thể theo các mục tiêu kiểm toán, câu hỏi kiểm toán, tiêu chí kiểm toán đã sử dụng, bằng chứng kiểm toán đã thu thập, phát hiện kiểm toán đã đạt được.
   

21. 
    Các nguyên tắc chung dưới đây được áp dụng xuyên suốt trong quá trình kiểm toán hoạt động, bao gồm: Lựa chọn chủ đề kiểm toán, xác định mục tiêu kiểm toán, phương pháp tiếp cận, tiêu chí kiểm toán, rủi ro kiểm toán, trọng yếu kiểm toán, trao đổi thông tin, kỹ năng nghề nghiệp, xét đoán chuyên môn và thái độ hoài nghi nghề nghiệp, kiểm soát chất lượng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán.
    

22. 
    Chủ đề kiểm toán phải được lựa chọn thông qua quá trình lập kế hoạch chiến lược kiểm toán hoạt động.
    

23. 
    Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về lựa chọn chủ đề kiểm toán hoạt động được quy định tại CMKTNN 3000.
    

24. 
    Khi lập kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải xác định rõ mục tiêu kiểm toán có liên quan đến chủ đề kiểm toán, các nguyên tắc về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.
    

25. 
    Tùy thuộc vào đặc điểm từng cuộc kiểm toán hoạt động, mục tiêu kiểm toán chi tiết của từng nội dung kiểm toán có thể là:
    

1. 
   Mục tiêu kiểm toán mô tả thực trạng: Mô tả thực trạng để cung cấp thêm thông tin cho đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu thấu đáo tình hình, diễn biến, quá trình thực hiện của các chương trình, đơn vị, quỹ hoặc các hoạt động;
   
2. 
   Mục tiêu kiểm toán tiêu chuẩn: Kiểm tra, đánh giá xem các chương trình, đơn vị, quỹ hoặc các hoạt động có thực hiện theo các tiêu chuẩn về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực đã đề ra hay không;
   
3. 
   Mục tiêu kiểm toán phân tích: Phân tích, tìm hiểu nguyên nhân và đánh giá ảnh hưởng của việc vận hành không theo các tiêu chuẩn về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực đã đề ra đối với các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các quỹ;
   

26. 
    Nhiều mục tiêu kiểm toán có thể được trình bày dưới dạng một câu hỏi kiểm toán tổng quát, mà câu hỏi này có thể được chia thành nhiều câu hỏi chi tiết. Các câu hỏi chi tiết phải liên quan và bổ sung cho nhau, không chồng chéo và giải quyết được mọi khía cạnh của câu hỏi kiểm toán tổng quát.
    

Các phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động bao gồm:

1. 
   Phương pháp tiếp cận theo kết quả: Kiểm tra đánh giá các kết quả hay mục tiêu đầu ra có đạt được như dự kiến, hoặc các chương trình, dự án và hoạt động có vận hành theo dự kiến hay không;
   
2. 
   Phương pháp tiếp cận theo vấn đề: Kiểm tra đánh giá, xác minh và phân tích nguyên nhân gây ra các vấn đề cụ thể hoặc các sai lệch so với tiêu chí;
   
3. 
   Phương pháp tiếp cận theo hệ thống: Kiểm tra đánh giá các hệ thống quản lý có hoạt động một cách phù hợp hay không.
   

28. 
    Phương pháp tiếp cận kiểm toán giúp kiểm toán viên nhà nước xác định các kiến thức, thông tin, dữ liệu cần thiết và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện để thu thập, phân tích các thông tin, dữ liệu đó.
    

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải xây dựng các tiêu chí kiểm toán phù hợp, tương ứng với các mục tiêu kiểm toán và liên quan đến tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực.
    

28. 
    Tiêu chí kiểm toán có thể là định tính hoặc định lượng và phải gắn với đơn vị được kiểm toán cụ thể. Tiêu chí kiểm toán có thể là tiêu chí chung hoặc tiêu chí cụ thể. Tiêu chí kiểm toán thường chú trọng vào tính phù hợp của các chương trình, dự án, quỹ hoặc các hoạt động so với nội dung quy định của pháp luật, quy tắc hoặc mục tiêu đặt ra; các nguyên tắc đúng đắn, đảm bảo tính khoa học trong quản trị và thông lệ thực hành tốt hoặc khả năng có thể đạt được. Tiêu chí kiểm toán có thể được xác định dựa trên: Các quy định của pháp luật; các tiêu chuẩn do các tổ chức chuyên môn xác lập; các thông lệ thực hành tốt nhất; các quy chế, tiêu chuẩn, biện pháp, chỉ tiêu, kết quả, mục tiêu và cam kết do đơn vị được kiểm toán xây dựng; kỳ vọng của xã hội và công chúng; ý kiến của chuyên gia… Kiểm toán viên nhà nước phải nêu rõ nguồn đã được sử dụng để xác định tiêu chí kiểm toán hoạt động.
    
29. 
    Trong trường hợp cuộc kiểm toán hoạt động sử dụng phương pháp tiếp cận theo vấn đề thì kiểm toán viên nhà nước không phải xây dựng tiêu chí kiểm toán mà chỉ xác minh vấn đề và xác định nguyên nhân gây ra vấn đề.
    
30. 
    Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về tiêu chí kiểm toán hoạt động được quy định tại CMKTNN 3000.
    

28. 
    Rủi ro kiểm toán hoạt động gồm rủi ro của việc đưa ra các kết luận không phù hợp hoặc không đầy đủ, cung cấp thông tin không đầy đủ, không khách quan hoặc không tăng thêm giá trị cho đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước phải chủ động quản lý rủi ro kiểm toán.
    
29. 
    Nhiều chủ đề kiểm toán hoạt động có tính chất phức tạp và nhạy cảm về chính trị. Nếu tránh các chủ đề đó thì có thể giúp kiểm toán viên nhà nước giảm rủi ro không phù hợp hoặc không đầy đủ nhưng lại giới hạn khả năng tăng thêm giá trị của cuộc kiểm toán. Rủi ro không tăng thêm giá trị của cuộc kiểm toán như không thể đưa ra thông tin hoặc hiểu biết mới, hoặc bỏ qua các yếu tố quan trọng, dẫn đến không thể cung cấp cho đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán các kết luận hay kiến nghị thực sự góp phần cải thiện tình hình.
    
30. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải chủ động quản lý các rủi ro kiểm toán trong suốt quá trình kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước cần tiếp cận, thu thập thông tin chính xác và đầy đủ, chỉ rõ các rủi ro đã biết, rủi ro có thể xảy ra và cách thức xử lý các rủi ro này. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải tiến hành phân tích thông tin sâu rộng và cân nhắc các phát hiện kiểm toán một cách thận trọng. Trong giai đoạn lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước cần đánh giá, giải quyết các ý kiến phản hồi và các luận điểm trái ngược có liên quan.
    

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải xem xét trọng yếu trong suốt quá trình kiểm toán. Vấn đề, nội dung hay hoạt động được kiểm toán cần được xem xét không chỉ ở khía cạnh tài chính mà còn ở khía cạnh chính trị, xã hội sao cho cuộc kiểm toán có thể tăng thêm được nhiều giá trị nhất.
    
29. 
    Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán hoạt động rộng hơn trong kiểm toán tài chính. Trọng yếu trong kiểm toán hoạt động là tầm quan trọng và mức độ ảnh hưởng của một vấn đề, nội dung hay hoạt động được kiểm toán trong phạm vi bối cảnh xem xét.
    

28. 
    Trọng yếu được xem xét trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán hoạt động. Trong giai đoạn lập kế hoạch chiến lược kiểm toán hoạt động, trọng yếu là một trong các tiêu chí để lựa chọn chủ đề kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch của cuộc kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên nhà nước phải đánh giá trọng yếu để xác định mục tiêu, nội dung, tiêu chí kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán tương ứng. Để xác định vấn đề, nội dung hay hoạt động trọng yếu, kiểm toán viên nhà nước cần nghiên cứu về chủ đề kiểm toán theo các định hướng sau đây:
    

1. 
   Tác động ảnh hưởng quan trọng đến kết quả thực hiện của chương trình, đơn vị, quỹ được kiểm toán;
   
2. 
   Quy mô sử dụng kinh phí lớn;
   
3. 
   Có thể đưa ra các kiến nghị mang lại cải thiện tình hình đáng kể, ví dụ như: Kiến nghị cải thiện hoạt động, tăng cường trách nhiệm giải trình…;
   
4. 
   Có tính thời sự, đang được Quốc hội, Chính phủ và xã hội quan tâm;
   
5. 
   Có sự thay đổi đáng kể, ví dụ như: Các chương trình, hoạt động mới được triển khai thực hiện; thay đổi nhân sự, bố trí lại cơ cấu tổ chức; các thay đổi, bổ sung về quy định pháp luật có liên quan…
   

Trước khi dự thảo báo cáo kiểm toán, đoàn kiểm toán cần thảo luận về việc thực hiện mục tiêu kiểm toán, kế hoạch kiểm toán, tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán, đánh giá tính trọng yếu của các phát hiện kiểm toán. Việc đánh giá tính trọng yếu của một phát hiện kiểm toán phụ thuộc vào bản chất, mức độ và hoàn cảnh của phát hiện đó cũng như người sử dụng báo cáo kiểm toán... Tất cả các phát hiện trọng yếu đều phải được trình bày một cách đầy đủ và chính xác trong báo cáo kiểm toán.

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải duy trì việc trao đổi thông tin một cách hiệu quả, phù hợp với đơn v^{ị được kiểm toán, các bên liên quan trong suốt quá trình kiểm toán và xác định nội dung, cách thức, các đối tượng cần trao đổi thông tin cho từng cuộc kiểm toán.}
    
29. 
    Trong kiểm toán hoạt động, kiểm toán viên nhà nước trao đổi thông tin với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác nhằm mục đích:
    

1. 
   Thu thập thông tin đầy đủ, đặc biệt đối với các thông tin không có sẵn;
   
2. 
   Xây dựng và trao đổi về tiêu chí kiểm toán phù hợp;
   
3. 
   Đáp ứng yêu cầu về báo cáo kiểm toán toàn diện và khách quan.
   

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải xác định các bên liên quan chính và chủ động thiết lập việc trao đổi thông tin hai chiều một cách hiệu quả trong suốt quá trình kiểm toán. Việc trao đổi thông tin cần cởi mở, thẳng thắn nhưng phải trong phạm vi bảo mật cho phép, trên cơ sở tôn trọng và hiểu biết về vai trò, trách nhiệm của mỗi bên, không làm ảnh hưởng đến tính độc lập, khách quan của Kiểm toán nhà nước và phải tuân thủ quy định của pháp luật. Kiểm toán viên nhà nước có thể thực hiện trao đổi thông tin bằng nhiều cách thức và với nhiều bên liên quan. Việc trao đổi cần được thực hiện bằng văn bản nếu kiểm toán viên nhà nước nhận thấy trao đổi bằng lời là chưa đủ.
    
29. 
    Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về trao đổi thông tin được quy định tại CMKTNN 3000.
    

28. 
    Đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán hoạt động cần đảm bảo Đoàn kiểm toán và các chuyên gia bên ngoài tham gia cuộc kiểm toán có năng lực và kỹ năng cần thiết để thực hiện và hoàn thành cuộc kiểm toán.
    
29. 
    Các năng lực và kỹ năng cần thiết để thực hiện cuộc kiểm toán hoạt động bao gồm:
    

1. 
   Kiến thức chuyên ngành về kiểm toán;
   
2. 
   Kiến thức về các phương pháp nghiên cứu, phương pháp khoa học xã hội, kỹ thuật điều tra hoặc đánh giá và kỹ năng áp dụng;
   
3. 
   Kỹ năng cá nhân như kỹ năng xã hội, kỹ năng giao tiếp, kỹ năng viết báo cáo và kỹ năng phân tích;
   
4. 
   Khả năng sáng tạo và tiếp thu;
   
5. 
   Kiến thức về các tổ chức, chương trình, dự án, hoạt động, chức năng của chính phủ và kiến thức chuyên môn về chủ đề kiểm toán;
   
6. 
   Có óc phán đoán và khả năng xét đoán chuyên môn.
   

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước cần duy trì kỹ năng cần thiết trong suốt quá trình phát triển nghề nghiệp liên tục. Quá trình học hỏi và phát triển phươn^{g pháp kiểm toán hoạt động diễn ra như một phần của chính cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước phải luôn học hỏi thông qua công việc thực tế và thông qua đào tạo. Thái độ cầu thị và văn hóa ghi nhận mang tính khuyến khích là điều kiện cần thiết để tăng cường kỹ năng cần thiết của kiểm toán viên nhà nước.}
    
29. 
    Trong trường hợp cuộc kiểm toán đòi hỏi các kỹ thuật, phương pháp và kỹ năng chuyên ngành mà Kiểm toán nhà nước không có, Kiểm toán nhà nước có thể sử dụng chuyên gia bên ngoài để hỗ trợ cho cuộc kiểm toán thông qua việc đánh giá sự cần thiết và lĩnh vực phải sử dụng chuyên gia, thực hiện các thủ tục và thỏa thuận cần thiết theo đúng quy định của Kiểm toán nhà nước về sử dụng chuyên gia.
    

28. 
    Trong quá trình lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện các xét đoán chuyên môn và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp, nhưng đồng thời cũng cần có thái độ cầu thị và sẵn sàng đổi mới.
    
29. 
    Nguyên ^{tắc xét đoán chuyên môn được sử dụng trong suốt quá trình kiểm toán bằng việc áp dụng các kiến thức, kỹ năng, kinh nghiệm, khả năng sáng tạo, thận trọng, linh hoạt và thực tế, để thu thập, phân tích dữ liệu, giúp kiểm toán viên nhà nước đưa ra quyết định phù hợp với các vấn đề kiểm toán phức tạp và có nhiều quan điểm khác nhau. Kiểm toán viên nhà nước cũng cần duy trì thái độ cầu thị nhằm tránh bỏ sót các lý lẽ hoặc các bằng chứng quan trọng.}
    
30. 
    Xét đoán chuyên môn được sử dụng khi ra quyết định về:
    

1. 
   Lựa chọn chủ đề kiểm toán;
   
2. 
   Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán;
   
3. 
   Xác định mục tiêu, nội dung kiểm toán và xây dựng tiêu chí kiểm toán; phương pháp thu thập và phân tích bằng chứng kiểm toán cần thiết để đạt được mục tiêu kiểm toán;
   
4. 
   Đưa ra kết luận và kiến nghị kiểm toán dựa trên kết quả phân tích các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được.
   

28. 
    Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ đánh giá nghiêm túc, luôn nghi ngờ về tính đầy đủ, tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu thập được; đồng thời cảnh giác về các bằng chứng có sự trái ngược, mâu thuẫn và luôn nghi vấn về mức độ tin cậy của các tài liệu, các giải trình do bên liên quan cung cấp. Hoài nghi nghề nghiệp được sử dụng khi xác định trọng yếu, đánh giá bằng chứng kiểm toán, thông tin và giải trình. Kiểm toán viên nhà nước phải áp dụng phương pháp tiếp cận mang tính phê phán để duy trì thái độ khách quan đối với thông tin được cung cấp; đồng thời phải chủ động lĩnh hội các quan điểm, ý kiến phản biện để tránh các xét đoán sai lầm hoặc thiếu khách quan.
    

28. 
    Tất cả các cuộc kiểm toán hoạt động đều phải được thực hiện các chính sách và thủ tục về kiểm soát chất lượng để đảm bảo hợp lý rằng cuộc kiểm toán đã tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp và các quy định có liên quan; báo cáo kiểm toán được phát hành phù hợp với hoàn cảnh cụ thể và tạo thêm giá trị.
    
29. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải hiểu và tuân thủ các quy định, các thủ tục kiểm soát chất lượng tại CMKTNN 40 - Kiểm soát chất lượng kiểm toán. Ngoài ra, kiểm soát chất lượng các cuộc kiểm toán hoạt động cần chú ý một số vấn đề cụ thể sau:
    
    1. 
       Các thủ tục kiểm soát chất lượng kiểm toán chú trọng đến quá trình thu thập thông tin kiểm toán, các xét đoán chuyên môn và suy xét kỹ các vấn đề liên quan, giải quyết được các khác biệt về quan điểm của người giám sát với đoàn kiểm toán hay kiểm toán viên nhà nước.
       
    2. 
       Các thủ tục kiểm soát chất lượng chú ý đến việc báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến khách quan, không thiên vị, chứa đựng các quan điểm liên quan, giải quyết thỏa đáng câu hỏi kiểm toán và những bất đồng quan điểm.
       
    3. 
       Ngoài các biện pháp quản lý chất lượng chung, Kiểm toán nhà nước cần bổ sung các biện pháp cụ thể phù hợp đối với từng cuộc kiểm toán.
       

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải lập hồ sơ tài liệu của cuộc kiểm toán phù hợp với hoàn cảnh cụ thể. Hồ sơ lưu lại phải đầy đủ và chi tiết sao cho một kiểm toán viên nhà nước có kinh nghiệm không tham gia kiểm toán, thông qua hồ sơ kiểm toán, có thể hiểu được các công việc đã thực hiện, các vấn đề phát sinh, các bằng chứng đã thu thập được, các xét đoán chuyên môn quan trọng, quá trình hình thành các ý kiến, kết luận và kiến nghị kiểm toán.
    
29. 
    Mục đích và nội dung của hồ sơ tài liệu lưu trữ trong kiểm toán hoạt động tuân thủ theo quy định chung về hồ sơ kiểm toán của CMKTNN 100, tuy nhiên cần lưu ý thêm:
    

1. 
   Hồ sơ kiểm toán phải thể hiện được các căn cứ, cơ sở và lập luận rõ ràng về việc xây dựng tiêu chí kiểm toán của cuộc kiểm toán;
   
2. 
   Hồ sơ kiểm toán phải mô tả các khung đánh giá, quan điểm và mô hình phân tích đã được áp dụng; diễn biến, nội dung của quá trình hình thành ý kiến, kết luận kiểm toán;
   
3. 
   Hồ sơ kiểm toán phải thể hiện được đánh giá khách quan, công bằng và đầy đủ về câu hỏi kiểm toán hay chủ đề kiểm toán; tham chiếu đến các luận điểm chưa được chấp nhận trong báo cáo kiểm toán, hoặc mô tả cách thức giải quyết các quan điểm khác nhau trong báo cáo kiểm toán.
   

28. 
    Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về hồ sơ kiểm toán được quy định tại CMKTNN 3000.
    

28. 
    Đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán phải tổ chức khảo sát, lập kế hoạch kiểm toán đối với tất cả các cuộc kiểm toán đảm bảo hiệu quả và hiệu lực. Việc lập kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán phải xác định được mục tiêu, nội dung, phạm vi, tiêu chí, phương pháp kiểm toán, lịch trình và các nguồn lực để làm căn cứ lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, chương trình kiểm toán và chỉ đạo, tổ chức thực hiện cuộc kiểm toán một cách tiết kiệm, hiệu quả và giảm thiểu rủi ro kiểm toán.
    
29. 
    Kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán bao gồm kế hoạch kiểm toán tổng quát và kế hoạch kiểm toán chi tiết.
    
30. 
    Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát, đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán phải:
    

1. 
   Tổ chức khảo sát, thu thập thông tin có liên quan về chủ đề kiểm toán;
   
2. 
   Phân tích thông tin thu thập được để làm cơ sở để xác định mục tiêu, nội dung, phạm vi, tiêu chí, phương pháp kiểm toán, lịch trình và các nguồn lực cần thiết để thực hiện cuộc kiểm toán.
   

28. 
    Kế hoạch kiểm toán tổng quát thông thường bao gồm những nội dung chính sau:
    

1. 
   Mục tiêu kiểm toán;
   
2. 
   Nội dung kiểm toán;
   
3. 
   Phạm vi, giới hạn kiểm toán;
   
4. 
   Đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu;
   
5. 
   Tiêu chí kiểm toán;
   
6. 
   Phương pháp kiểm toán;
   
7. 
   Phương thức tổ chức, nhân sự và lịch trình thực hiện cuộc kiểm toán.
   

28. 
    Kế hoạch kiểm toán tổng quát phải được lập và phê duyệt trước khi thực hiện mỗi cuộc kiểm toán của Kiểm toán nhà nước.
    
29. 
    Kế hoạch kiểm toán chi tiết được xây dựng cho từng đơn vị được kiểm toán và dựa trên các mục tiêu, nội dung, tiêu chí kiểm toán liên quan đến đơn vị được kiểm toán đó. Nội dung kế hoạch kiểm toán chi tiết thường bao gồm:
    

1. 
   Mục tiêu kiểm toán;
   
2. 
   Nội dung kiểm toán;
   
3. 
   Tiêu chí kiểm toán;
   
4. 
   ^{Các phương pháp, thủ tục kiểm toán áp dụng đối với từng tiêu chí kiểm toán; phương pháp chọn mẫu và quy mô mẫu kiểm toán (trong trường hợp sử dụng kỹ thuật chọn mẫu);}
   
5. 
   Thời gian, lịch trình và nhân sự thực hiện.
   

28. 
    Chương trình kiểm toán của cuộc kiểm toán phải trình bày rõ ràng về bản chất và mục đích của công việc, phương pháp và thủ tục kiểm toán đối với từng nội dung, mục tiêu, tiêu chí kiểm toán sẽ được thực hiện, giúp kiểm toán viên nhà nước đánh giá theo từng tiêu chí kiểm toán và kết luận theo từng mục tiêu kiểm toán. Chương trình kiểm toán do các thành viên đoàn kiểm toán tham gia xây dựng và được trưởng đoàn kiểm toán phê duyệt.
    

28. 
    Các vấn đề khác cần lưu ý khi lập kế hoạch cuộc kiểm toán hoạt động:
    

1. 
   Kiểm toán viên nhà nước cần có các kiến thức cụ thể, cơ bản và phương pháp luận trước khi thực hiện kiểm toán; thu thập, phân tích các thông tin cần thiết để hiểu về đơn vị, chương trình, quỹ, hoạt động được kiểm toán, trên cơ sở đó có thể đánh giá được rủi ro, trọng yếu, xác định nguồn bằng chứng có thể có và khả năng có thể kiểm toán;
   
2. 
   Kiểm toán viên nhà nước cần thiết kế các thủ tục kiểm toán sẽ được sử dụng để thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp. Phương pháp thu thập dữ liệu và kỹ thuật chọn mẫu cần được lựa chọn kỹ lưỡng. Giai đoạn lập kế hoạch cũng bao gồm các công việc nghiên cứu nhằm mục đích phát triển kiến thức, thử nghiệm các thủ tục kiểm toán đã thiết kế và kiểm tra sự hiện hữu của các dữ liệu cần thiết để lựa chọn được phương pháp kiểm toán phù hợp nhất;
   
3. 
   Các phương pháp và thủ tục kiểm toán cần phải đảm bảo tính linh hoạt để giúp kiểm toán viên nhà nước có thể thu thập dữ liệu, bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp, đồng thời phát huy được các xét đoán nghề nghiệp và kỹ năng phân tích ở trình độ cao. Trên thực tế, nguồn dữ liệu có thể hạn chế việc lựa chọn phương pháp kiểm toán, do đó kiểm toán viên nhà nước phải vận dụng các thông lệ thực hành cho phù hợp với điều kiện cụ thể;
   
4. 
   Kiểm toán viên nhà nước cần đánh giá rủi ro về gian lận. Nếu đây là vấn đề, nội dung hay hoạt động trọng yếu đối với mục tiêu kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan để kiểm tra các dấu hiệu bất thường có thể gây ảnh hưởng đến các hoạt động khác của đơn vị được kiểm toán, đồng thời cũng phải xem xét các hành động thích hợp mà đơn vị đã thực hiện để giải quyết các kiến nghị từ các cuộc kiểm toán trước đó hoặc các cuộc thanh kiểm tra khác có liên quan đến mục tiêu kiểm toán;
   
5. 
   Trường hợp cần thiết, kiểm toán viên nhà nước phải liên hệ với các bên có liên quan, ví dụ như: Các nhà khoa học hoặc chuyên gia trong lĩnh vực để phát huy các kiến thức đúng đắn về chuyên môn sâu và các thông lệ thực hành tốt hay tốt nhất.
   

28. 
    Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về lập kế hoạch kiểm toán hoạt động được quy định tại CMKTNN 3000.
    

Bằng chứng kiểm toán

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải thu thập các bằng chứng đầy đủ và thích hợp để củng cố cho các phát hiện kiểm toán, kết luận về mục tiêu kiểm toán và câu hỏi kiểm toán, đưa ra được các kiến nghị kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước phải xem xét tính phù hợp và độ tin cậy của thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán.
    
29. 
    Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo tính đầy đủ và thích hợp. Tính đầy đủ là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán, còn tính thích hợp là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng của các bằng chứng kiểm toán. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan. Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên nhà nước đối với rủi ro trọng yếu và chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán. Rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì thường cần nhiều bằng chứng kiểm toán, chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì có thể cần ít bằng chứng kiểm toán hơn. Tuy nhiên, nhiều bằng chứng kiểm toán được thu thập không có nghĩa là chất lượng bằng chứng kiểm toán được đảm bảo.
    
30. 
    Chủ đề kiểm toán, mục tiêu kiểm toán và câu hỏi kiểm toán quyết định nội dung của bằng chứng kiểm toán cần thu thập để đưa ra được kết luận kiểm toán. Phương pháp thu thập bằng chứng có thể là các phương pháp khoa học hay kỹ thuật chọn mẫu. Bằng chứng phải được xem xét trong hoàn cảnh cụ thể; tất cả các luận điểm có liên quan, ưu nhược điểm và các quan điểm khác nhau đều phải được đánh giá trước khi đưa ra kết luận. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào nguồn gốc, nội dung của bằng chứng kiểm toán và hoàn cảnh cụ thể mà kiểm toán viên nhà nước thu thập được bằng chứng. Yêu cầu về tính chính xác cần được xem xét, cân nhắc với tính hợp lý, kinh tế và phù hợp với mục đích của việc thu thập bằng chứng.
    

28. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải đánh giá bằng chứng nhằm đưa ra các phát hiện kiểm toán. Dựa trên các phát hiện kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện các xét đoán chuyên môn để có thể đưa ra được kết luận. Các phát hiện và kết luận kiểm toán là kết quả của việc phân tích để đáp ứng các mục tiêu kiểm toán và trả lời cho các câu hỏi kiểm toán.
    
29. 
    Trong kiểm toán hoạt động, bằng chứng kiểm toán có thể mang tính thuyết phục (“các vấn đề đã dẫn tới kết luận là…”) hơn là kết luận (“đúng/sai”) nên việc hình thành các kết luận kiểm toán là một quá trình phân tích, tương tác lẫn nhau, sử dụng chủ yếu là các xét đoán, giải thích để trả lời các câu hỏi kiểm toán và đạt được mục tiêu kiểm toán. Kết luận kiểm toán được hình thành bắt đầu từ việc phác thảo kết luận sơ bộ, đưa ra phát hiện kiểm toán, xây dựng các giả định, thử nghiệm các giả định với dữ liệu được bổ sung từ nhiều nguồn khác nhau đến việc dự thảo bảo cáo kiểm toán. Trong quá trình đó, kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện theo định hướng của mục tiêu kiểm toán và thận trọng, khách quan.
    

Nội dung báo cáo kiểm toán

28. 
    Báo cáo kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước là văn bản do Kiểm toán nhà nước lập và công bố để đánh giá, kết luận và kiến nghị về những nội dung liên quan đến cuộc kiểm toán hoạt động đó.
    
29. 
    Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu:
    
    1. 
       Đầy đủ và phù hợp: Báo cáo kiểm toán hoạt động trình bày các phát hiện, kết luận, kiến nghị kiểm toán về tính kinh tế, hiệu quả đối với việc quản lý và sử dụng nguồn lực, tính hiệu lực trong việc đạt được các mục tiêu của các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các quỹ phải dựa trên những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp. Báo cáo kiểm toán phải bao gồm tất cả các thông tin cần thiết về mục tiêu, tiêu chí kiểm toán và trả lời được các câu hỏi kiểm toán; cung cấp các thông tin chi tiết về nội dung kiểm toán; mô tả cụ thể cách thức, cơ sở và căn cứ hình thành các phát hiện và kết luận kiểm toán. Trong trường hợp không kết luận được về mục tiêu, tiêu chí kiểm toán, Kiểm toán nhà nước cần giải thích nguyên nhân.
       
    2. 
       Khách quan: Để đảm bảo độ tin cậy, báo cáo kiểm toán phải được lập dựa trên các bằng chứng khách quan và được xem xét trong bối cảnh cụ thể. Báo cáo phải có những nhận xét, đánh giá khách quan, trung thực, không thiên vị và không gây hiểu lầm; tránh xu hướng phóng đại, cường điệu, nhận xét mang tính một chiều khi trình bày kết quả kiểm toán; đưa ra được cả những phát hiện, đánh giá tích cực cũng như tiêu cực;
       
    3. 
       Thuyết phục: Báo cáo kiểm toán cần trình bày lôgic, thể hiện mối liên hệ chặt chẽ từ mục tiêu, tiêu chí, phát hiện cho đến kết luận và kiến nghị kiểm toán. Báo cáo kiểm toán cần thể hiện được kiểm toán viên nhà nước đã giải quyết tất cả các luận điểm có liên quan. Các vấn đề có thể gây ảnh hưởng tiêu cực cần lưu ý để khuyến khích đơn vị được kiểm toán hoặc người sử dụng báo cáo kiểm toán thực hiện các hành động cải thiện;
       
    4. 
       Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trong trình bày báo cáo kiểm toán phải trong sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều cách hiểu khác nhau cho người sử dụng báo cáo kiểm toán; cấu trúc báo cáo kiểm toán phải chặt chẽ, hợp lý. Về tổng thể, báo cáo kiểm toán phải mang tính xây dựng, góp phần mang lại kiến thức tốt hơn và nhấn mạnh các cải thiện cần thiết;
       
    5. 
       Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập và gửi đúng thời hạn theo quy định.
       
30. 
    Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định về mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán của Kiểm toán nhà nước, trong đó nội dung của báo cáo kiểm toán thường bao gồm: Khái quát về cuộc kiểm toán; Kết quả kiểm toán; Kiến nghị kiểm toán; chữ ký, đóng dấu, ngày ký báo cáo kiểm toán và các phụ lục (nếu có).
    

28. 
    Sau khi có các kết quả kiểm toán, cuộc kiểm toán phải đưa ra các kiến nghị giải quyết, khắc phục các hạn chế, tồn tại và vấn đề đã được xác định qua kiểm toán.
    

28. 
    Các kiến nghị phải được trình bày rõ ràng lôgic và hợp lý, phù hợp với mục tiêu, phát hiện và kết luận kiểm toán. Kiến nghị phải đảm bảo tính thuyết phục về khả năng cải thiện đáng kể tình hình thực hiện các hoạt động.
    

28. 
    Việc công khai rộng rãi các báo cáo kiểm toán sẽ giúp tăng sự tin cậy vào hoạt động kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước. Do vậy, các báo cáo kiểm toán hoạt động cần được gửi tới:
    
    1. 
       Đơn vị được kiểm toán;
       
    2. 
       Các cơ quan lập pháp, giám sát và quản lý điều hành;
       
    3. 
       Khi thích hợp, báo cáo kiểm toán cần được công khai tới công chúng theo hình thức phù hợp với quy định của Luật Kiểm toán nhà nước và các pháp luật khác có liên quan.
       

28. 
    Kiểm toán nhà nước phải theo dõi, kiểm tra việc thực hiện các kiến nghị kiểm toán của tất cả các cuộc kiểm toán hoạt động. Kết quả theo dõi, kiểm tra thực hiện kiến nghị kiểm toán phải được lập báo cáo riêng cho từng cuộc kiểm toán và đảm bảo các nguyên tắc sau:
    

1. 
   Theo dõi, kiểm tra thực hiện kiến nghị kiểm toán phải tập trung đánh giá việc khắc phục, giải quyết đầy đủ những tồn tại, hạn chế cơ bản của đơn vị được kiểm toán hoặc các bên chịu trách nhiệm sau một khoảng thời gian phù hợp;
   
2. 
   Khi theo dõi, kiểm tra thực hiện kiến nghị kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước cần tập trung vào những kiến nghị vẫn còn giá trị đến thời điểm kiểm tra, sử dụng cách tiếp cận độc lập và không thành kiến;
   
3. 
   Được gửi tới đơn vị được kiểm toán; các cơ quan lập pháp, giám sát và quản lý điều hành.