Chuẩn mực kiểm toán nhà NƯỚc số 1705 (cmktnn 1705) Ý kiến kiểm toán không phảI Ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán tài chính quy đỊnh chung

1. 
   Chuẩn mực này được xây dựng và phát triển dựa trên cơ sở CMKTNN 100 - Các nguyên tắc cơ bản trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước, CMKTNN 200 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và ISSAI 1705 của INTOSAI - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
   

2. 
   Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước trong quá trình kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán tài chính trong trường hợp kiểm toán viên nhà nước kết luận cần phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
   
3. 
   Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn ba dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần: “ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, “ý kiến kiểm toán trái ngược” và “từ chối đưa ra ý kiến”.
   

4. 
   Trong các chuẩn mực Kiểm toán nhà nước thuật ngữ dưới đây được hiểu như sau: Lan tỏa: Là một thuật ngữ được sử dụng trong điều kiện có sai sót đã phát hiện hoặc chưa được phát hiện (nếu có) do kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp mà những sai sót đó ảnh hưởng sâu, rộng đối với báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính. Ảnh hưởng lan tỏa đối với báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính là những ảnh hưởng mà theo xét đoán của kiểm toán viên nhà nước:
   

1. 
   Những ảnh hưởng này không chỉ giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo tài chính ;
   
2. 
   Kể cả chỉ ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của báo cáo tài chính, thì những ảnh hưởng này vẫn đại diện hoặc có thể đại diện cho một phần quan trọng của báo cáo tài chính; hoặc
   
3. 
   Những ảnh hưởng này trong trường hợp liên quan đến các thuyết minh, là vấn đề căn bản để người sử dụng hiểu được báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính.
   

5. 
   Kiểm toán viên nhà nước phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính một cách rõ ràng, phù hợp trong báo cáo kiểm toán khi:
   
   1. 
      Dựa trên bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, kiểm toán viên nhà nước kết luận là tổng thể báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính vẫn còn sai sót trọng yếu (xem hướng dẫn đoạn 06 Chuẩn mực này); hoặc
      
   2. 
      Kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để kết luận rằng tổng thể báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính không còn sai sót trọng yếu (xem hướng dẫn đoạn 07, 08 Chuẩn mực này).
      
6. 
   Để đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính,hoặc thông tin tài chính, kiểm toán viên nhà nước phải kết luận xem đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính, xét trên phương diện tổng thể có còn chứa đựng sai sót trọng yếu hay không. Kết luận này cũng bao gồm cả việc đánh giá của kiểm toán viên nhà nước về những sai sót chưa được điều chỉnh (nếu có) trên báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính. Một sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính,hoặc thông tin tài chính có thể phát sinh liên quan đến:
   
   1. 
      Tính thích hợp của các chính sách kế toán được lựa chọn: Các chính sách kế toán được lựa chọn không nhất quán với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng; hoặc báo cáo tài chính, không trình bày các giao dịch và sự kiện quan trọng nhằm đạt được sự trình bày hợp lý.
      
   2. 
      Việc áp dụng các chính sách kế toán được lựa chọn: Đơn vị được kiểm toán không áp dụng các chính sách kế toán được lựa chọn một cách nhất quán với khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính, kể cả việc không nhất quán giữa các kỳ kế toán hoặc giữa các giao dịch và sự kiện; hoặc do lựa chọn các chính sách kế toán áp dụng không phù hợp.
      
   3. 
      Tính thích hợp hoặc tính đầy đủ của các thuyết minh trên báo cáo tài chính: Báo cáo tài chính không có đủ tất cả các thuyết minh; các thuyết minh trong báo cáo tài chính không được trình bày theo quy định hoặc báo cáo tài chính không cung cấp các thuyết minh cần thiết để đạt được sự trình bày hợp lý.
      
7. 
   Việc kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (cũng được coi là giới hạn phạm vi kiểm toán) có thể phát sinh từ:
   
   1. 
      Các tình huống ngoài sự kiểm soát của đơn vị như: Sổ kế toán, tài liệu kế toán của đơn vị đã bị hư hỏng không thể phục hồi; hoặc sổ kế toán, tài liệu kế toán của một đơn vị thành viên quan trọng đã bị các cơ quan có thẩm quyền tạm giữ.
      
   2. 
      Các tình huống liên quan đến nội dung hoặc lịch trình thực hiện công việc kiểm toán như:
      

• 
  Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá xem phương pháp kế toán đơn vị áp dụng có phù hợp hay không;
  
• 
  Không thể chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho, do thời điểm kiểm toán diễn ra sau ngày đơn vị thực hiện kiểm kê;
  
• 
  Xác định rằng chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản là không đầy đủ, nhưng các kiểm soát của đơn vị lại không hữu hiệu.
  
• 
  Những thay đổi về các quy định của pháp luật, các thảm họa thiên tai, và các thay đổi bất thường.
  

8. 
   Việc không thể thực hiện được một thủ tục kiểm toán cụ thể nào đó không tạo nên giới hạn phạm vi kiểm toán nếu như kiểm toán viên nhà nước có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp bằng cách thực hiện thủ tục thay thế. Nếu không thể thực hiện được thủ tục kiểm toán thay thế, kiểm toán viên nhà nước phải áp dụng các quy định tại đoạn 11(ii) Chuẩn mực này, khi thích hợp.
   

9. 
   Việc quyết định xem dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần nào là phù hợp phụ thuộc vào:
   
   1. 
      Bản chất của vấn đề dẫn đến việc kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, do báo cáo tài chính, thông tin tài chính có sai sót trọng yếu hoặc báo cáo tài chính, thông tin tài chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp;
      
   2. 
      Xét đoán của kiểm toán viên nhà nước về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn đề nêu tại mục (i) đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính. Bảng dưới đây minh họa cách xét đoán của kiểm toán viên nhà nước về bản chất của vấn đề dẫn tới việc kiểm toán viên nhà nước phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến kiểm toán được đưa ra.
      

Bản chất của vấn đề dẫn tới việc kiểm toán viên nhà nước phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần	Xét đoán của kiểm toán viên nhà nước về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính
	Trọng yếu nhưng không lan tỏa	Trọng yếu và lan tỏa
Báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu	Ý kiến kiểm toán ngoại trừ	Ý kiến kiểm toán trái ngược
Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp	Ý kiến kiểm toán ngoại trừ	Từ chối đưa ra ý kiến

10. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải trình bày “ý kiến kiểm toán ngoại trừ” khi:
    

1. 
   Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, kiểm toán viên nhà nước kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu, nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính; hoặc
   
2. 
   Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng kiểm toán viên nhà nước kết luận những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu, nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính.
   

11. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải trình bày “ý kiến kiểm toán trái ngược” khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, kiểm toán viên nhà nước kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính. Đồng thời phải yêu cầu đơn vị được kiểm toán điều chỉnh Báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính cho phù hợp, đảm bảo không còn sai sót trọng yếu.
    

12. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải từ chối đưa ra ý kiến khi không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và kiểm toán viên nhà nước kết luận những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính. Đồng thời trong Báo cáo kiểm toán phải đề nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo quy định của phát luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý cho Kiểm toán nhà nước.
    

13. 
    Khi thấy cần đưa ra ý kiến kiểm toán trái ngược hoặc từ chối đưa ra ý kiến về tổng thể bộ báo cáo tài chính (đầy đủ), báo cáo kiểm toán không được trình bày đồng thời ý kiến kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần đối với một báo cáo tài chính riêng lẻ hoặc đối với một hoặc một số yếu tố, tài khoản, khoản mục cụ thể của một báo cáo tài chính được lập theo cùng khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng cho bộ báo cáo tài chính (đầy đủ). Những quy định đưa ra ý kiến kiểm toán riêng biệt được hướng dẫn tại CMKTNN 1805.
    

Đoạn mô tả cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần

14. 
    Khi kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với báo cáo tài chính, thông tin tài chính ngoài những yếu tố cụ thể phải trình bày theo quy định của CMKTNN 1700, kiểm toán viên nhà nước phải trình bày trong báo cáo kiểm toán một đoạn mô tả rõ về “Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, “Cơ sở của ý kiến kiểm toán trái ngược” hoặc “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến” một cách thích hợp.
    
15. 
    Nếu có một sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính liên quan đến những số liệu cụ thể của báo cáo tài chính, thông tin tài chính (kể cả những thuyết minh mang tính định lượng), kiểm toán viên nhà nước phải mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của sai sót đó trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, trừ khi điều đó là không thể thực hiện được. Nếu không thể định lượng được ảnh hưởng về mặt tài chính của sai sót, kiểm toán viên nhà nước phải trình bày điều này trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
    
16. 
    Nếu có một sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính liên quan đến các thuyết minh bằng lời trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên nhà nước phải giải thích rõ thuyết minh đó bị sai sót như thế nào trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
    
17. 
    Nếu có một sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính liên quan đến việc không thuyết minh thông tin cần phải được thuyết minh, kiểm toán viên nhà nước phải:
    

1. 
   Thảo luận về việc không thuyết minh thông tin với đơn vị được kiểm toán;
   
2. 
   Mô tả tính chất của thông tin bị bỏ sót trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần;
   
3. 
   Trình bày thông tin bị bỏ sót, trừ khi không thể thực hiện được và nếu kiểm toán viên nhà nước đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về thông tin bị bỏ sót, thì kiểm toán viên phải trình bày thông tin bỏ sót trong báo cáo kiểm toán.
   

18. 
    Nếu việc đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần là do kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên nhà nước phải trình bày lý do của việc không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
    
19. 
    Kể cả trường hợp kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến kiểm toán dạng trái ngược hoặc từ chối đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính, thông tin tài chính, kiểm toán viên nhà nước phải mô tỏ trong đoạn cơ sở của ý kiến kiểm toán không phải là dạng ý kiến chấp nhận toàn phần về lý do của bất kỳ vấn đề nào khác mà kiểm toán viên nhà nước nhận thấy cần phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và những ảnh hưởng của vấn đề đó đến báo cáo tài chính, thông tin tài chính được kiểm toán.
    

20. 
    Trong báo cáo kiểm toán phải trình bày rõ trong mục ý kiến kiểm toán là “Ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, “Ý kiến kiểm toán trái ngược” hoặc “Từ chối đưa ra ý kiến” cho phù hợp trong trường hợp ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
    
21. 
    Khi đưa ra ý kiến kiểm toán dạng ngoại trừ do có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính, thông tin tài chính, kiểm toán viên nhà nước phải nêu trong đoạn ý kiến kiểm toán: “Ngoại trừ ảnh hưởng của các vấn đề nêu trong đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, Báo cáo tài chính, thông tin tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với [khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính, trình bày thông tin tài chính được áp dụng], nếu báo cáo tài chính được lập theo khuôn khổ quy định về trình bày hợp lý; hoặc Báo cáo tài chính đã được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, tuân thủ [khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính, trình bày thông tin tài chính được áp dụng], nếu báo cáo tài chính được lập theo khuôn khổ về tuân thủ”.
    

22. 
    Khi đưa ra ý kiến kiểm toán trái ngược, kiểm toán viên nhà nước phải trình bày rõ trong đoạn ý kiến kiểm toán:“Do mức độ nghiêm trọng của những vấn đề mô tả trong đoạn “Cơ sở của ý kiến kiểm toán trái ngược”, Báo cáo tài chính, thông tin tài chính đã phản ánh không trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, không phù hợp với [khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính, trình bày thông tin tài chính được áp dụng], nếu báo cáo tài chính được lập theo khuôn khổ quy định về trình bày hợp lý; hoặc Báo cáo tài chính, thông tin tài chính được lập, xét trên các khía cạnh trọng yếu đã không tuân thủ [khuôn khổ quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng], nếu báo cáo tài chính, thông tin tài chính được lập theo khuôn khổ về tuân thủ”.
    
23. 
    Khi kiểm toán viên nhà nước từ chối đưa ra ý kiến do không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên nhà nước phải nêu trong đoạn ý kiến kiểm toán là: Do mức độ nghiêm trọng của vấn đề mô tả trong đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến”, kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và do đó kiểm toán viên nhà nước không đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính.
    

24. 
    Khi kiểm toán viên nhà nước đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc ý kiến kiểm toán trái ngược, kiểm toán viên nhà nước phải sửa đoạn mô tả về trách nhiệm của kiểm toán viên để thể hiện việc kiểm toán viên nhà nước tin rằng đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc ý kiến kiểm toán trái ngược đó.
    

25. 
    Khi kiểm toán viên nhà nước từ chối đưa ra ý kiến do không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên nhà nước phải sửa đoạn giới thiệu của báo cáo kiểm toán để thể hiện việc kiểm toán viên nhà nước đã chấp nhận thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán viên nhà nước cũng phải sửa đoạn mô tả về trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước và mô tả phạm vi kiểm toán như sau: “Trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính trên cơ sở thực hiện kiểm toán theo các CMKTNN. Tuy nhiên, do những vấn đề mô tả tại đoạn “Cơ sở của việc từ chối đưa ra ý kiến”, kiểm toán viên nhà nước không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán”.
    

26. 
    Khi dự định sẽ đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trên báo cáo kiểm toán hoặc thông tin tài chính, kiểm toán viên nhà nước phải trao đổi với đơn vị được kiểm toán nhằm thu thập thêm thông tin và những giải trình bổ sung (nếu có) để kết luận kiểm toán được phù hợp với hoàn cảnh cụ thể. Đồng thời báo cáo cấp có thẩm quyền của Kiểm toán nhà nước về những trường hợp dẫn tới phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.