Dự thảo lần 7
CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN NƯỚC SỐ 1330 (CMKTNN 1330)
BIỆN PHÁP XỬ LÝ RỦI RO KIỂM TOÁN
TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH
QUY ĐỊNH CHUNG
Cơ sở xây dựng
-
Chuẩn mực KTNN 1330 được xây dựng và phát triển dựa trên cơ sở CMKTNN 100 - Các nguyên tắc cơ bản trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước, CMKTNN 200 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và ISSAI 1330 của INTOSAI - Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá.
Mục đích và phạm vi áp dụng
-
Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên nhà nước trong việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định và đánh giá khi thực hiện kiểm toán tài chính theo CMKTNN 1315.
-
Chuẩn mực này nhằm giúp kiểm toán viên nhà nước thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, thông qua việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý phù hợp đối với các rủi ro này.
Giải thích thuật ngữ
-
Trong hệ thống chuẩn mực Kiểm toán nhà nước, các thuật ngữ dưới đây được hiểu như sau:
-
Thử nghiệm cơ bản: Là thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm phát hiện các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm:
-
Thủ tục phân tích cơ bản;
-
Kiểm tra chi tiết (các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh).
-
Thử nghiệm kiểm soát: Là thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong việc ngăn ngừa, hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
Các thuật ngữ khác trong Chuẩn mực này được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán do Kiểm toán nhà nước ban hành.
NỘI DUNG CHUẨN MỰC
Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ báo cáo tài chính
-
Kiểm toán viên nhà nước phải thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ báo cáo tài chính.
-
Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá trong báo cáo tài chính bao gồm:
-
Nhấn mạnh về sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp;
-
Bố trí các kiểm toán viên nhà nước có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp, hoặc sử dụng chuyên gia;
-
Tăng cường hoạt động giám sát;
-
Lựa chọn các thủ tục kiểm toán tiếp theo cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố không thể dự đoán được;
-
Thực hiện những thay đổi đối với nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán.
-
Hiểu biết của kiểm toán viên về môi trường kiểm soát của đơn vị được kiểm toán có ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính và do đó cũng ảnh hưởng đến biện pháp xử lý tổng thể. Môi trường kiểm soát hữu hiệu có thể cho phép kiểm toán viên nhà nước tin tưởng hơn vào kiểm soát nội bộ và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán thu thập được từ đơn vị được kiểm toán. Nếu môi trường kiểm soát không hiệu lực, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục sau:
-
Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán;
-
Thu thập thêm bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản;
-
Mở rộng phạm vi kiểm toán.
-
Việc xem xét những vấn đề trên có ảnh hưởng quan trọng đến phương pháp tiếp cận chung của kiểm toán viên, như: tập trung vào thử nghiệm cơ bản hoặc kết hợp thử nghiệm kiểm soát với thử nghiệm cơ bản.
Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
-
Kiểm toán viên nhà nước phải thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo với nội dung, lịch trình và phạm vi dựa vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
Nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo
-
Đánh giá của kiểm toán viên nhà nước về các rủi ro phát hiện được ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúp kiểm toán viên có cơ sở lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán thích hợp để thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo. Thông thường, kiểm toán viên cần xác định các trường hợp sau:
-
Chỉ cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát cũng có thể đưa ra biện pháp xử lý hiệu quả đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá cho một cơ sở dẫn liệu cụ thể;
-
Chỉ cần thực hiện các thử nghiệm cơ bản là phù hợp đối với các cơ sở dẫn liệu cụ thể, do các thủ tục đánh giá rủi ro không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc do việc thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, làm cho kiểm toán viên không có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản; hoặc
-
Phương pháp kết hợp thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản là một phương pháp hữu hiệu.
Tuy nhiên, theo quy định tại đoạn 39 Chuẩn mực này, dù lựa chọn phương pháp nào thì kiểm toán viên vẫn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh quan trọng.
-
Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo, kiểm toán viên nhà nước phải:
-
Xem xét các lý do đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh, bao gồm:
-
Khả năng xảy ra sai sót trọng yếu do các đặc tính cụ thể của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, hoặc thông tin thuyết minh có liên quan (rủi ro tiềm tàng);
-
Việc đánh giá rủi ro có xem xét đến các kiểm soát có liên quan hay không (rủi ro kiểm soát); nếu có, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán để đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát.
-
Mức độ rủi ro được kiểm toán viên nhà nước đánh giá càng cao thì kiểm toán viên càng phải thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng từ bên thứ ba hoặc thu thập bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập khác.
Nội dung của thủ tục kiểm toán
-
Nội dung của một thủ tục kiểm toán phải thể hiện được mục tiêu của thủ tục đó (ví dụ, thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản) và loại thủ tục (kiểm tra, quan sát, phỏng vấn, xác nhận, tính toán lại, thực hiện lại hay thủ tục phân tích). Nội dung của thủ tục kiểm toán là vấn đề quan trọng nhất cần xác định sau khi đã đánh giá rủi ro.
-
Các rủi ro được kiểm toán viên nhà nước đánh giá có ảnh hưởng đến loại thủ tục kiểm toán cần thực hiện và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán. Trong trường hợp, khi kiểm toán viên nhà nước đánh giá có rủi ro cao, ngoài việc kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên có thể xác nhận với một bên thứ ba về sự đầy đủ của các điều khoản giao dịch, các nội dung liên quan đến nghiệp vụ kinh tế. Các thủ tục kiểm toán nhất định có thể thích hợp đối với cơ sở dẫn liệu này nhưng lại không thích hợp với cơ sở dẫn liệu khác. (Ví dụ, liên quan đến doanh thu, các thử nghiệm kiểm soát là biện pháp thích hợp nhất để xử lý rủi ro có sai sót về cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, trong khi các thử nghiệm cơ bản lại là biện pháp thích hợp nhất để xử lý rủi ro có sai sót về cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh”).
-
Khi xác định nội dung thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét lý do đánh giá rủi ro. Nếu một rủi ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không xem xét đến các kiểm soát liên quan thì kiểm toán viên xác định rằng chỉ cần thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Ngược lại, nếu rủi ro được đánh giá là thấp do kiểm soát nội bộ hiệu quả và kiểm toán viên dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát, thì kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo quy định tại đoạn 21 (i) Chuẩn mực này. Trường hợp này thường được áp dụng khi xem xét các nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp, được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin.
Lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán
-
Lịch trình thực hiện thủ tục kiểm toán là thời điểm tiến hành thủ tục kiểm toán, giai đoạn hoặc thời điểm thu thập bằng chứng kiểm toán.
-
Quyết định của kiểm toán viên nhà nước về thời điểm thực hiện các thủ tục kiểm toán chịu ảnh hưởng của các yếu tố, như:
-
Môi trường kiểm soát;
-
Thời điểm phát sinh các thông tin, dữ liệu thích hợp;
-
Bản chất của rủi ro;
-
Giai đoạn hoặc thời điểm liên quan đến bằng chứng kiểm toán thu thập được.
Phạm vi của thủ tục kiểm toán
-
Phạm vi của thủ tục kiểm toán là số lượng thủ tục kiểm toán cần thực hiện, là quy mô mẫu hay số lần quan sát một kiểm soát.
-
Kiểm toán viên nhà nước xác định phạm vi của thủ tục kiểm toán sau khi cân nhắc mức trọng yếu, các rủi ro được đánh giá và mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên dự kiến đạt được. Khi thực hiện kết hợp các thủ tục kiểm toán thì kiểm toán viên cần xác định phạm vi của từng thủ tục. Thông thường, kiểm toán viên phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên. Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, kiểm toán viên nhà nước phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn. Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.
-
Trường hợp kiểm toán trong môi trường công nghệ thông tin, việc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của phần mềm máy tính sẽ giúp kiểm toán viên kiểm tra được nhiều giao dịch điện tử và dữ liệu thông tin tài chính của đơn vị được kiểm toán hơn. Kỹ thuật này được sử dụng để chọn mẫu từ các tệp tin điện tử chính hoặc kiểm tra tổng thể thay vì kiểm tra mẫu.
-
Trong trường hợp có yêu cầu kiểm toán đặc biệt, thì các yêu cầu này cũng ảnh hưởng đến quyết định của kiểm toán viên về nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo.
Thử nghiệm kiểm soát
-
Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
-
Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, kiểm toán viên kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản; hoặc
-
Việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
-
Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, để có thể tin tưởng vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát thì kiểm toán viên nhà nước phải thu thập các bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn. Kiểm toán viên nhà nước có thể đạt được mức độ đảm bảo cao hơn về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát khi áp dụng thử nghiệm kiểm soát, đặc biệt trong trường hợp không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chỉ từ các thử nghiệm cơ bản.
Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát
-
Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà kiểm toán viên xác định rằng nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng yếu trong một cơ sở dẫn liệu. Nếu các kiểm soát khác nhau được thực hiện tại những thời điểm khác nhau thì mỗi kiểm soát đó phải được xem xét riêng.
-
Khi kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên thường kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.
-
Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện một số thủ tục đánh giá rủi ro đóng vai trò như thử nghiệm kiểm soát. Kiểm toán viên nhà nước có thể thực hiện một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán để có cơ sở lựa chọn các thủ tục kiểm toán tiếp theo.
-
Kiểm toán viên nhà nước có thể thiết kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”. (Ví dụ, kiểm toán viên có thể thiết kế và đánh giá kết quả kiểm tra một hóa đơn nhằm xác định xem hóa đơn đó đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng chứng kiểm toán chi tiết về giao dịch đó).
Nội dung, phạm vi và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát
-
Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải:
-
Thực hiện các thủ tục kiểm toán khác kết hợp với thủ tục phỏng vấn nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, gồm:
-
Việc thực hiện các kiểm soát tại các thời điểm liên quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán;
-
Tính nhất quán trong việc thực hiện các kiểm soát;
-
Người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát.
-
Xác định mức độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác (kiểm soát gián tiếp); nếu có phụ thuộc, kiểm toán viên cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát gián tiếp này.
-
Trong trường hợp thực hiện thủ tục phỏng vấn không đủ để kiểm tra tính hữu hiệu của các kiểm soát, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục kiểm toán khác kết hợp với phỏng vấn như: thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan sát.
-
Nội dung của một kiểm soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng minh tính hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì kiểm toán viên cần kiểm tra tài liệu của đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu đó. Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc môi trường kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng máy tính thì kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm soát bằng cách phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính.
-
Kiểm toán viên nhà nước phải mở rộng phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần xem xét các vấn đề sau:
-
Tần suất thực hiện kiểm soát của đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán;
-
Khoảng thời gian trong giai đoạn được kiểm toán mà kiểm toán viên tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát;
-
Tỷ lệ sai lệch dự kiến của một kiểm soát;
-
Tính thích hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;
-
Phạm vi liên quan đến cơ sở dẫn liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các thử nghiệm kiểm soát khác.
Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về phạm vi thử nghiệm được quy định tại CMKTNN 1530.
-
Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì kiểm toán viên sẽ thực hiện các thử nghiệm sau:
-
Các thay đổi của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các thay đổi đó;
-
Phiên bản chính thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch;
-
Các kiểm soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.
-
Tùy vào mục đích kiểm toán, kiểm toán viên phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm soát đó. Trong một số trường hợp, bằng chứng kiểm toán chỉ liên quan đến một thời điểm nhưng vẫn là đầy đủ cho mục đích kiểm toán (như: khi thử nghiệm kiểm soát đối với việc kiểm kê hàng tồn kho của đơn vị vào cuối kỳ kế toán). Mặt khác, nếu kiểm toán viên dự định dựa vào một kiểm soát trong cả giai đoạn, kiểm toán viên cần thực hiện các thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán về việc kiểm soát đó được thực hiện hiệu quả tại những thời điểm liên quan trong giai đoạn đó. Những thử nghiệm loại này có thể bao gồm thử nghiệm đối với công tác giám sát các kiểm soát của đơn vị.
-
Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát thông qua việc xem xét những vấn đề sau:
-
Tính hữu hiệu của môi trường kiểm soát, việc giám sát các kiểm soát và quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; tính hữu hiệu của các kiểm soát chung về công nghệ thông tin; tính hữu hiệu của kiểm soát và việc thực hiện kiểm soát đó của đơn vị;
-
Các rủi ro phát sinh từ các đặc tính của kiểm soát; liệu việc không thay đổi một kiểm soát cụ thể có gây rủi ro khi hoàn cảnh đã thay đổi hay không;
-
Rủi ro có sai sót trọng yếu và mức độ tin cậy vào các kiểm soát.
-
Nếu kiểm toán viên dự định sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, kiểm toán viên phải chứng minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước. Kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng này bằng cách thực hiện phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc điều tra, để xác nhận sự hiểu biết về các kiểm soát cụ thể đó và:
-
Nếu có những thay đổi ảnh hưởng đến sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập từ cuộc kiểm toán trước, kiểm toán viên phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm toán hiện tại;
-
Nếu không có thay đổi nào, cho dù không phải tiến hành thử nghiệm tất cả các kiểm soát, nhưng kiểm toán viên vẫn cần thực hiện thử nghiệm đối với một số kiểm soát trong mỗi cuộc kiểm toán để tránh tình trạng dự định tin cậy hoàn toàn vào cuộc kiểm toán trước mà không thực hiện thử nghiệm bất kỳ kiểm soát nào.
-
Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao và kiểm toán viên dự định tin cậy vào các kiểm soát của đơn vị thì thời gian giữa các lần kiểm tra (nếu có) càng ngắn. Các yếu tố có thể rút ngắn thời gian kiểm tra lại một kiểm soát, hoặc làm cho kiểm toán viên quyết định không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước, bao gồm:
-
Sự yếu kém của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát chung về công nghệ thông tin của đơn vị;
-
Các kiểm soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ công;
-
Thay đổi nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm soát;
-
Tình hình thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát.
Thử nghiệm kiểm soát đối với rủi ro đáng kể
-
Nếu kiểm toán viên dự định tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro mà kiểm toán viên xác định là rủi ro đáng kể, kiểm toán viên phải thử nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.
Đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
-
Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, kiểm toán viên phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.
-
Nếu phát hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà kiểm toán viên dự định tin cậy vào, kiểm toán viên phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
-
Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để kiểm toán viên tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;
-
Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không; hoặc
-
Các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.
Thử nghiệm cơ bản
-
Đối với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh quan trọng, kiểm toán viên luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản không phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu. Kiểm toán viên nhà nước luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản vì các lý do sau:
-
Việc đánh giá rủi ro của kiểm toán viên là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó kiểm toán viên có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu; và
-
Có những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.
Nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản
-
Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên cần phải xác định nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng trường hợp, kiểm toán viên có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.
-
Thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục phân tích trong việc kiểm toán được quy định tại CMKTNN 1520.
-
Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu. Ví dụ, khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính hiện hữu” hoặc “tính phát sinh”, kiểm toán viên phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản mục đã có trong báo cáo tài chính và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, kiểm toán viên cần lựa chọn số liệu từ những khoản mục sẽ phải có trong báo cáo tài chính và kiểm tra xem các khoản mục đó đã được trình bày trong báo cáo tài chính hay chưa.
-
Trong trường hợp kết quả thử nghiệm kiểm soát là không thỏa đáng, kiểm toán viên cần mở rộng phạm vi thử nghiệm cơ bản. Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi của một thủ tục kiểm toán chỉ thích hợp khi thủ tục kiểm toán đó có liên quan đến rủi ro cụ thể.
-
Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về lựa chọn phần tử kiểm tra được quy định tại CMKTNN 1500.
-
Trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên thường phải thực hiện các thủ tục xác nhận từ bên ngoài để thu thập bằng chứng kiểm toán về các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài khoản và các yếu tố kèm theo như các điều khoản hợp đồng; các giao dịch giữa đơn vị với các bên liên quan khác; hoặc việc thiếu các điều kiện nhất định. Thủ tục xác nhận từ bên ngoài giúp kiểm toán viên thu thập thêm bằng chứng kiểm toán thích hợp để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá, điển hình như:
-
Số dư tài khoản ngân hàng và các thông tin khác liên quan đến quan hệ với ngân hàng;
-
Số dư các khoản phải thu và các điều khoản hợp đồng;
-
Hàng tồn kho do bên thứ ba nắm giữ tại kho bảo thuế để xử lý hoặc hàng ký gửi;
-
Giấy chứng nhận quyền sử dụng đất do luật sư hoặc người cho vay giữ để bảo quản hoặc để đảm bảo khả năng thanh toán;
-
Các khoản đầu tư do bên thứ ba nắm giữ để bảo vệ an toàn, hoặc mua trên sàn chứng khoán nhưng chưa được nhận vào ngày lập Bảng cân đối kế toán;
-
Các khoản vay, bao gồm các điều khoản thanh toán và các điều khoản giới hạn;
-
Số dư các khoản phải trả và các điều khoản hợp đồng.
-
Khi thực hiện các thủ tục xác nhận từ bên ngoài, kiểm toán viên cần nhận thức được rằng các xác nhận từ bên ngoài có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp đối với một số cơ sở dẫn liệu nhất định nhưng lại không thích hợp đối với một số cơ sở dẫn liệu khác và thủ tục xác nhận từ bên ngoài được thực hiện cho một mục đích nhất định cũng giúp thu thập bằng chứng kiểm toán về các vấn đề khác. Ngoài ra, hiểu biết của bên xác nhận về vấn đề cần xác nhận; khả năng hoặc sự sẵn sàng phản hồi của bên xác nhận và sự khách quan của bên xác nhận cũng ảnh hưởng đến quyết định của kiểm toán viên về việc thực hiện các thủ tục xác nhận từ bên ngoài.
Thử nghiệm cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính
-
Thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên phải bao gồm các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính, như:
-
Đối chiếu số liệu trên báo cáo tài chính với số liệu trên sổ kế toán;
-
Kiểm tra các bút toán quan trọng và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính.
-
Đối chiếu với những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…);
-
Việc tổng hợp, tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin báo cáo tài chính.
-
Nội dung, phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của kiểm toán viên phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp của quy trình lập báo cáo tài chính của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.
Thử nghiệm cơ bản đối với các rủi ro đáng kể
-
Nếu kiểm toán viên đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này. Nếu chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với một rủi ro đáng kể thì thử nghiệm cơ bản phải bao gồm cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết.
Thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài
-
Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó. Ví dụ, nếu kiểm toán viên nhận thấy lãnh đạo đơn vị được kiểm toán đang chịu áp lực phải đạt được các mức lợi nhuận kỳ vọng thì có thể xảy ra rủi ro lãnh đạo đơn vị tìm cách tăng doanh thu thông qua việc ghi nhận các khoản doanh thu không phù hợp với điều khoản của hợp đồng bán hàng, hoặc bằng cách phát hành hoá đơn trước khi giao hàng. Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể thiết kế các thủ tục xác nhận từ bên ngoài để xác nhận số dư nợ phải thu khách hàng chưa thanh toán, đồng thời xác nhận việc thực hiện các cam kết trong hợp đồng bán hàng, bao gồm thời điểm, các điều khoản về giao hàng và quyền trả lại hàng. Ngoài ra, để hỗ trợ cho việc thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, kiểm toán viên có thể phỏng vấn các nhân sự không làm công tác tài chính của đơn vị về những thay đổi trong hợp đồng bán hàng và các điều khoản giao hàng.
Đánh giá mức độ đầy đủ của việc trình bày và thuyết minh báo cáo tài chính
-
Kiểm toán viên nhà nước phải thực hiện các thủ tục kiểm toán để đánh giá liệu việc trình bày cả bộ báo cáo tài chính của đơn vị, bao gồm các thông tin thuyết minh liên quan, có phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.
-
Khi đánh giá việc trình bày cả bộ báo cáo tài chính của đơn vị, kể cả các thuyết minh liên quan, kiểm toán viên cần đánh giá xem từng báo cáo có phản ánh việc phân loại và mô tả thích hợp các thông tin tài chính và hình thức, cách sắp xếp, nội dung báo cáo tài chính và các thuyết minh kèm theo hay không. Những nội dung trong báo cáo tài chính và các thuyết minh kèm theo có thể bao gồm cả thuật ngữ sử dụng, số lượng các thông tin, số liệu chi tiết đưa ra, việc phân loại các khoản mục trong báo cáo và cơ sở trình bày thông tin.
Xem xét việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
-
Căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng chứng kiểm toán thu thập được, trước khi đưa ra kết luận về cuộc kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
-
Khi thực hiện thủ tục kiểm toán theo kế hoạch đã lập và phê duyệt, bằng chứng kiểm toán thu thập được có thể khiến kiểm toán viên phải thay đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định. Trong một số trường hợp, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch, cụ thể như:
-
Mức độ sai sót mà kiểm toán viên phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ;
-
Kiểm toán viên nhận thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, báo cáo tài chính và các thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót;
-
Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.
Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch trên cơ sở xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá đối với tất cả hoặc một số nhóm giao dịch, số dư tài khoản, hoặc thông tin thuyết minh trên báo cáo tài chính và những cơ sở dẫn liệu có liên quan. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc xem xét lại đánh giá rủi ro của kiểm toán viên được quy định tại CMKTNN 1315.
-
Kiểm toán viên nhà nước không được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc đánh giá.
-
Kiểm toán viên nhà nước phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính.
-
Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên nhà nước về tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của các yếu tố sau:
-
Mức độ nghiêm trọng của sai sót tiềm tàng trong cơ sở dẫn liệu và khả năng xảy ra ảnh hưởng trọng yếu, riêng rẽ hoặc tổng hợp với các sai sót tiềm tàng khác đối với báo cáo tài chính;
-
Tính hữu hiệu của các biện pháp xử lý và các kiểm soát của lãnh đạo đơn vị được kiểm toán đối với các rủi ro này;
-
Kinh nghiệm tích lũy được từ các cuộc kiểm toán trước đây liên quan đến các sai sót tiềm tàng tương tự;
-
Kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán, kể cả việc liệu các thủ tục kiểm toán đó có phát hiện được các trường hợp gian lận hoặc nhầm lẫn hay không;
-
Nguồn gốc và độ tin cậy của thông tin sẵn có;
-
Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán;
-
Hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị và môi trường của đơn vị, trong đó có hệ thống kiểm soát nội bộ.
-
Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính.
Lập và lưu trữ tài liệu, hồ sơ kiểm toán
-
Kiểm toán viên nhà nước phải lưu trong hồ sơ kiểm toán về biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán gồm:
-
Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ báo cáo tài chính và nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo đã thực hiện;
-
Mối liên hệ giữa các thủ tục kiểm toán đó với các rủi ro đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;
-
Kết quả của các thủ tục kiểm toán, kể cả các kết luận, nếu các thủ tục này không rõ ràng.
Hồ sơ kiểm toán về biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán được lưu trữ trong tài liệu, hồ sơ kiểm toán theo quy định tại CMKTNN 1230./.
Chia sẻ với bạn bè của bạn: |
