C dự thảo huẩn mực kiểm toán nhà NƯỚc số 3000 (cmktnn 3000) HƯỚng dẫn kiểm toán hoạT ĐỘng quy đỊnh chung

56. 
    Mục đích của quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán là để đảm bảo kiểm toán viên nhà nước có đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm phân tích, đánh giá và đưa ra các phát hiện kiểm toán, từ đó đưa ra kết luận về mục tiêu kiểm toán. Kiểm toán hoạt động là quá trình đưa ra các xét đoán dạng mở nên kiểm toán viên nhà nước cần lưu ý về chất lượng của việc thu thập và phân tích bằng chứng kiểm toán.
    
57. 
    Kế hoạch kiểm toán không thể dự kiến được tất cả các tình huống, nên trong giai đoạn thực hiện, kiểm toán viên nhà nước cần lưu ý về khả năng và chất lượng các bằng chứng kiểm toán thu thập được, để có sự điều chỉnh phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán và nhu cầu tìm kiếm dữ liệu. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước nên tránh thay đổi những nội dung quan trọng của kế hoạch kiểm toán. Trường hợp có sự thay đổi, cần có sự phê duyệt từ cấp có thẩm quyền và thông báo cho đơn vị được kiểm toán.
    
58. 
    Kiểm toán viên nhà nước cần sáng tạo, linh hoạt và thận trọng trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có thể thu thập từ các hồ sơ, tài liệu bên trong và bên ngoài đơn vị, hoặc từ các cuộc kiểm toán đã thực hiện. Thông thường, bằng chứng kiểm toán của cuộc kiểm toán hoạt động mang tính thuyết phục hơn là mang tính kết luận đúng hoặc sai, có hoặc không. Khi kiểm toán các lĩnh vực mà bằng chứng cần tính thuyết phục hơn là tính kết luận, kiểm toán viên nhà nước cần phải có các cuộc thảo luận và trao đổi trước với chuyên gia trong lĩnh vực đó về bản chất của bằng chứng thu thập được và cách thức phân tích, diễn giải các bằng chứng kiểm toán. Đồng thời, kiểm toán viên nhà nước phải thường xuyên trao đổi với đơn vị được kiểm toán về nội dung kiểm toán và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán.
    
59. 
    Kiểm toán viên nhà nước cần duy trì thái độ khách quan đối với các thông tin được đưa ra, đồng thời phải tiếp thu các quan điểm, lập luận trái chiều, xem xét dữ liệu từ các nguồn thông tin và các bên có liên quan. Kiểm toán viên nhà nước phải thu thập cả dữ liệu định lượng và dữ liệu định tính, các dữ liệu thu thập nên giải thích và có thể chứng minh được về khía cạnh đầy đủ, tính liên quan, tính hợp lệ và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán.
    

Bằng chứng dạng lời nói chứng thực

60. 
    Bằng chứng dạng lời nói chứng thực thường được thể hiện qua các câu trả lời cho các câu hỏi hoặc cuộc phỏng vấn. Các câu trả lời này có thể cung cấp những dữ liệu quan trọng mà không thể thu thập thông qua các hình thức, thủ tục khác. Có thể thu thập bằng chứng kiểm toán từ cán bộ của đơn vị được kiểm toán, những người hưởng lợi, chuyên gia và các nhà tư vấn được liên hệ.
    
61. 
    Việc chứng thực bằng chứng dạng lời nói là cần thiết nếu được sử dụng như là bằng chứng kiểm toán chứ không phải là các thông tin phụ. Có thể thực hiện chứng thực bằng cách xin xác nhận của người được phỏng vấn, hoặc một lượng lớn các nguồn dữ liệu độc lập cùng đưa ra kết quả giống nhau, hoặc kiểm tra lại các hồ sơ, tài liệu đó.
    
62. 
    Để đánh giá tính tin cậy và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán dạng lời nói, kiểm toán viên nhà nước cần đánh giá độ tin cậy của người được phỏng vấn về vị trí công tác, kiến thức chuyên môn và sự thẳng thắn qua quá trình trao đổi.
    

63. 
    Bằng chứng dạng vật chất được thực hiện thông qua việc quan sát hoạt động, sự kiện hoặc kiểm tra tài sản. Bằng chứng có thể được thể hiện qua các bức ảnh chụp, đồ thị, biểu đồ, bản đồ hoặc các hình ảnh đại diện khác. Bằng chứng dạng vật chất thuyết phục hơn so với chỉ mô tả bằng văn bản. Bằng chứng chứng thực sẽ thuyết phục hơn nếu có từ hai kiểm toán viên nhà nước trở lên hoặc đơn vị được kiểm toán cùng tham gia vào quá trình thu thập.
    

64. 
    Bằng chứng dạng tài liệu thể hiện dưới dạng bản cứng, bản mềm là hình thức phổ biến nhất của bằng chứng kiểm toán và có thể thu thập được từ bên trong hoặc bên ngoài đơn vị được kiểm toán. Bằng chứng dạng tài liệu bên trong được tạo ra từ đơn vị được kiểm toán và có thể là bản sao công văn gửi đi, mô tả công việc, kế hoạch, ngân sách, báo cáo nội bộ, biên bản ghi nhớ, báo cáo tóm tắt về tình hình hoạt động, các chính sách nội bộ và các thủ tục, quy trình. Bằng chứng dạng tài liệu bên ngoài có thể là các thư xác nhận, hóa đơn của nhà cung cấp, hợp đồng cho thuê, xác nhận của bên thứ ba…
    
65. 
    Để đảm bảo tính tin cậy của bằng chứng dạng tài liệu, kiểm toán viên nhà nước cần xem xét nguồn bằng chứng mà kiểm toán viên nhà nước đã thu thập được. Cũng như bằng chứng dạng lời nói chứng thực, vị trí công tác, kiến thức và ý kiến chuyên môn của tác giả hoặc người phê duyệt tài liệu cần được xem xét. Kiểm toán viên nhà nước cần đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ khi có ý định sử dụng các bằng chứng kiểm toán có được từ hệ thống này.
    

66. 
    Bằng chứng dạng phân tích là kết quả của việc phân tích và thẩm tra dữ liệu. Phân tích có thể liên quan đến việc tính toán, phân tích các tỷ số, xu hướng và các mẫu dữ liệu có được từ đơn vị kiểm toán hoặc các nguồn khác có liên quan. Trong một số trường hợp việc so sánh với các tiêu chuẩn có thể cũng được đưa ra.
    
67. 
    Phân tích thường là các con số như tỷ lệ đầu ra của các nguồn lực đã tiêu dùng hoặc tỉ lệ ngân sách đã chi tiêu, cũng có thể không phải là con số định lượng mà là thông tin định tính.
    

68. 
    Kiểm toán viên nhà nước phải thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để đưa ra phát hiện kiểm toán, kết luận về mục tiêu kiểm toán, cũng như đưa ra kiến nghị kiểm toán phù hợp. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan với nhau.
    
69. 
    Đầy đủ là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập, chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên nhà nước đối với rủi ro có sai sót. Rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì cần càng nhiều bằng chứng kiểm toán và đồng thời chịu ảnh hưởng bởi chất lượng của bằng chứng kiểm toán, chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì cần càng ít bằng chứng kiểm toán. Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc nhiều vào xét đoán của kiểm toán viên nhà nước. Khi đánh giá bằng chứng đã đầy đủ hay chưa, kiểm toán viên nhà nước phải xem xét các yếu tố như: quá trình tiếp cận, thu thập thông tin đã phù hợp chưa; tính tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ; hiểu biết và kinh nghiệm của kiểm toán viên nhà nước về đơn vị được kiểm toán; việc sử dụng các bằng chứng liệu có dẫn đến việc đưa ra kết luận không phù hợp hoặc không đầy đủ, cung cấp thông tin không khách quan, không tăng thêm giá trị cho người sử dụng báo cáo kiểm toán hay không.
    
70. 
    Thích hợp là tiêu chuẩn đánh giá chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao gồm tính liên quan, tính hợp lệ và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán. Tính liên quan đề cập đến mức độ mà các bằng chứng kiểm toán liên kết chặt chẽ và quan trọng với mục tiêu kiểm toán, nội dung kiểm toán, tiêu chí kiểm toán được giải quyết. Tính hợp lệ đề cập đến mức độ mà bằng chứng kiểm toán là cơ sở hợp lý và có ý nghĩa để đánh giá về nội dung kiểm toán. Độ tin cậy đề cập đến mức độ mà các bằng chứng kiểm toán được hỗ trợ bởi dữ liệu chứng thực từ nhiều nguồn, hoặc đưa ra phát hiện kiểm toán tương tự khi thực hiện kiểm tra lại. Mặc dù có những ngoại lệ nhất định nhưng việc đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể dựa trên các nguyên tắc: Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được tăng lên khi thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị; bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên nhà nước thu thập đáng tin cậy hơn so với bằng chứng kiểm toán được thu thập gián tiếp hoặc suy luận; bằng chứng kiểm toán dạng văn bản đáng tin cậy hơn việc thể hiện dưới dạng lời nói; bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng kiểm toán là bản copy, bản fax.
    

71. 
    Phân tích bằng chứng kiểm toán nhằm mục đích hướng tới những phát hiện khách quan và đáng tin cậy để đưa ra các kết luận kiểm toán. Phát hiện kiểm toán là các bằng chứng cụ thể do kiểm toán viên nhà nước thu thập để so sánh và tìm ra sự sai lệch so với tiêu chí kiểm toán . Quá trình phân tích bằng chứng kiểm toán, hình thành các phát hiện kiểm toán, và đưa ra các kiến nghị để cải thiện tình hình cần dựa trên mối quan hệ giữa các yếu tố: Tiêu chí kiểm toán (nên như thế nào), bằng chứng kiểm toán (thực tế như thế nào), phát hiện kiểm toán (kết quả thực tế so với tiêu chí ban đầu), xác định nguyên nhân và tác động (lý do có sự khác biệt so với tiêu chí và hậu quả như thế nào), xây dựng kết luận kiểm toán và kiến nghị kiểm toán.
    
72. 
    Khi phát hiện kiểm toán được xác định, kiểm toán viên nhà nước sẽ đưa ra hai dạng đánh giá bổ sung: Xác định nguyên nhân và tác động. Nguyên nhân cần trình bày một cách thận trọng và phải được hỗ trợ bởi bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước cần đánh giá nguyên nhân từ phía đơn vị được kiểm toán và các bên có liên quan để đưa ra kết luận kiểm toán một cách phù hợp.
    
73. 
    Kiểm toán viên nhà nước có thể phải xác định các tác động của việc đạt, không đạt hoặc đạt một phần tiêu chí. Tác động có thể được ghi nhận là vấn đề đang diễn ra hoặc có thể xảy ra trong tương lai dựa trên lập luận hợp lý. Bản chất của các phát hiện kiểm toán quyết định việc kiểm toán viên nhà nước đưa ra tác động thực tế hay tác động tiềm năng. Tác động thực tế giúp xác định hậu quả từ hoạt động đã xảy ra trong quá khứ hay hiện tại và thường cung cấp bằng chứng về việc cần phải có hành động khắc phục. Tác động tiềm năng thường được mô tả như là hậu quả mang tính lôgic sẽ xảy ra nếu thực tế không đúng với tiêu chí. Tác động tiềm năng là sự suy đoán trên cơ sở xem xét mối quan hệ giữa các bằng chứng kiểm toán, vì thế kiểm toán viên nhà nước phải sử dụng một cách thận trọng đặc biệt trong trường hợp không có bằng chứng kiểm toán nào liên quan hoặc không có tác động nào được quan sát thấy trong quá khứ.
    
74. 
    Sau khi đưa ra những phát hiện kiểm toán, xác định nguyên nhân và tác động có thể có, kiểm toán viên nhà nước cần đưa ra kết luận kiểm toán. Kết luận kiểm toán cần làm rõ và tăng thêm ý nghĩa cho các phát hiện kiểm toán. Không phải lúc nào cũng dễ dàng để phân biệt rõ ràng giữa phát hiện kiểm toán và kết luận kiểm toán. Kết luận kiểm toán được dựa trên những phát hiện kiểm toán và cũng có thể bao gồm cả việc tóm tắt các phát hiện kiểm toán. Tuy nhiên, kết luận kiểm toán cần trình bày ý kiến của kiểm toán viên nhà nước chứ không đơn thuần là khẳng định lại những phát hiện kiểm toán. Trong một cuộc kiểm toán hoạt động, các lập luận và những khác biệt về quan điểm cần được đưa ra cân nhắc để đảm bảo tính thuyết phục của kết luận.
    
75. 
    Trong quá trình đưa ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước có thể cần điều chỉnh hoặc sửa đổi các tiêu chí kiểm toán và trong một số ít trường hợp điều chỉnh cả nội dung kiểm toán và mục tiêu kiểm toán. Những điều chỉnh trên là cần thiết nếu kiểm toán viên nhà nước nhận thấy rõ ràng không thể kết luận chính xác các tiêu chí kiểm toán đặt ra với các bằng chứng kiểm toán và kết quả thu được hoặc sau khi đã có hiểu biết thêm về vấn đề được kiểm toán. Kiểm toán viên nhà nước phải thảo luận và trao đổi với các thành viên trong đoàn và với đơn vị được kiểm toán trước khi điều chỉnh.
    

76. 
    Việc quản lý rủi ro kiểm toán và điều chỉnh kế hoạch để giảm thiểu rủi ro dự kiến trong suốt cuộc kiểm toán là rất quan trọng. Nếu các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch kiểm toán không cho phép thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thì kiểm toán viên nhà nước cần có các biện pháp điều chỉnh cần thiết đối với những kết luận kiểm toán không phù hợp hoặc không tăng thêm giá trị.
    

77. 
    Trao đổi thông tin là cần thiết trong quá trình hình thành kết luận kiểm toán sơ bộ vì kiểm toán viên nhà nước phải xem xét bối cảnh, tất cả các luận điểm có liên quan trước khi đưa ra kết luận kiểm toán chính thức. Do đó, kiểm toán viên nhà nước cần duy trì phương thức trao đổi thông tin hiệu quả và phù hợp với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan.
    
78. 
    Thảo luận nội bộ với kiểm toán viên nhà nước cấp cao và các đồng nghiệp có kinh nghiệm sẽ hỗ trợ cho kiểm toán viên nhà nước trong việc hình thành các phát hiện kiểm toán và kết luận kiểm toán sơ bộ. Đối với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan, cần thiết phải trao đổi thông tin để thảo luận về các vấn đề chính nảy sinh trong quá trình kiểm toán. Khác biệt về quan điểm trong các cuộc họp, trao đổi với đơn vị được kiểm toán, các nhà quản lý cao cấp, chuyên gia cần được xem xét đầy đủ để tăng thêm giá trị cho báo cáo kiểm toán hoạt động.
    

79. 
    Báo cáo kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước là văn bản do Kiểm toán nhà nước lập và công bố để đánh giá, kết luận và kiến nghị về những nội dung liên quan đến cuộc kiểm toán. Báo cáo kiểm toán hoạt động là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán hoạt động. Thông qua báo cáo kiểm toán hoạt động, các kết quả kiểm toán được gửi đến cơ quan theo quy định.
    
80. 
    Khác với báo cáo kiểm toán của các loại hình kiểm toán khác, báo cáo của cuộc kiểm toán hoạt động thường có phạm vi rộng, tập hợp nhiều dạng phát hiện kiểm toán, tổng hợp và sử dụng nhiều ý kiến và quan điểm khác nhau. Để đảm bảo chất lượng, ý tưởng về nội dung báo cáo kiểm toán hoạt động phải được hình thành ngay từ khâu lập kế hoạch kiểm toán và tiếp tục được củng cố trong suốt quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán trước khi tổng hợp các đánh giá, kết luận, kiến nghị ở giai đoạn lập báo cáo kiểm toán hoạt động cuối cùng.
    
81. 
    Thông thường, cấu trúc của một báo cáo kiểm toán hoạt động gồm các nội dung cơ bản sau:
    

1. 
   Tiêu đề;
   
2. 
   Mục lục;
   
3. 
   Khái quát về cuộc kiểm toán:
   

• 
  Thông tin cơ bản về chủ đề kiểm toán;
  
• 
  Tiêu chí kiểm toán, phạm vi kiểm toán và giới hạn kiểm toán;
  
• 
  Các phát hiện chủ yếu từ cuộc kiểm toán;
  

4. 
   Kết quả kiểm toán;
   
5. 
   Kết luận kiểm toán;
   
6. 
   Kiến nghị kiểm toán;
   
7. 
   Phụ lục.
   

82. 
    Các yêu cầu của một báo cáo kiểm toán hoạt động có chất lượng được quy định tại Đoạn 71 của CMKTNN 300.
    

Thông tin cơ bản về chủ đề kiểm toán

83. 
    Thông tin cơ bản về chủ đề kiểm toán thường bao gồm các nội dung: Tổng quan; mục tiêu kiểm toán; nội dung kiểm toán; phương pháp kiểm toán. Các nội dung này giúp người đọc nhận thức được các thông tin cơ bản về các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được kiểm toán, các mục tiêu kiểm toán đặt ra cũng như cách thức tiến hành cuộc kiểm toán. Trong phần này, các thông tin được trình bày tóm tắt để thể hiện các nội dung chính, tránh cách diễn giải mang tính hiển nhiên hoặc liệt kê quá trình thực hiện. Để đảm bảo các thông tin quan trọng nhất sẽ được tổng hợp và trình bày một cách đầy đủ và chính xác, phần thông tin cơ bản về chủ đề kiểm toán chỉ được khởi thảo sau khi các phần khác của báo cáo đã hoàn thành ở mức độ nhất định.
    
84. 
    Tổng quan: Trình bày khái quát những thông tin cơ bản về các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được kiểm toán để giúp người sử dụng báo cáo kiểm toán hoạt động hiểu được chủ đề kiểm toán. Để dễ theo dõi, cần tránh phân chia nội dung tổng quan thành quá nhiều mục chi tiết. Các nội dung chính cần trình bày là:
    

1. 
   Mục tiêu: Thường không đề cập đến tầm nhìn hoặc sứ mệnh mà chỉ trình bày mục tiêu, mục đích của các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được kiểm toán;
   
2. 
   Thông tin về khung pháp lý: Tóm tắt khung văn bản pháp lý chính điều chỉnh, mô tả sơ lược các quy trình nghiệp vụ và hệ thống quản lý đối với các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được kiểm toán; các nguồn lực được phân bổ hoặc các cơ chế hỗ trợ khác (nếu có). Liệt kê các cơ quan chịu trách nhiệm chính đến các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được kiểm toán.
   
3. 
   Sự cần thiết phải tiến hành kiểm toán: Mô tả rủi ro hoặc nguy cơ đối với các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế, đồng thời trình bày tầm quan trọng cũng như giá trị, lợi ích cốt lõi mà cuộc kiểm toán mang lại.
   

85. 
    Mục tiêu kiểm toán: Trình bày khái quát các mục tiêu kiểm toán nhằm giúp người sử dụng báo cáo kiểm toán hoạt động hiểu được mục đích kiểm toán, cơ sở đưa ra các kết luận kiểm toán theo từng mục tiêu kiểm toán đã nêu trong báo cáo kiểm toán hoạt động, từ đó nhận thức đúng đắn về kết quả kiểm toán. Mặc dù mục tiêu kiểm toán được đặt ra từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, tuy nhiên kiểm toán viên nhà nước vẫn phải đảm bảo sự phù hợp giữa các mục tiêu kiểm toán với nội dung kết quả trình bày trong báo cáo kiểm toán hoạt động.
    
86. 
    Nội dung kiểm toán: Trình bày khái quát các nội dung kiểm toán và bám sát các hướng dẫn từ Đoạn 30 đến Đoạn 32 tại chuẩn mực này.
    
87. 
    Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán: Liệt kê các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán chủ yếu mà kiểm toán viên nhà nước đã sử dụng. Ngoài ra, cần trình bày tóm tắt cơ sở chọn mẫu để thuyết minh cho các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán được áp dụng. Các phương pháp và cơ sở chọn mẫu cần được trình bày một cách ngắn gọn, các phần giải thích chi tiết nên được đưa ra phụ lục của báo cáo kiểm toán hoạt động.
    

88. 
    Tiêu chí kiểm toán: Trình bày các tiêu chí kiểm toán cũng như nguồn xây dựng tiêu chí kiểm toán. Điều này giúp củng cố tính hợp lý, hợp pháp của tiêu chí kiểm toán cũng như toàn bộ báo cáo kiểm toán hoạt động. Nguồn tiêu chí có thể tham chiếu trực tiếp trong báo cáo kiểm toán hoạt động hoặc đưa vào các chú thích cuối trang. Các nội dung chú thích cho nguồn tiêu chí kiểm toán bao gồm: Tên tài liệu; thời gian phát hành; thứ tự trang và đoạn tham chiếu. Trường hợp tiêu chí kiểm toán được xây dựng từ hai nguồn trở lên, việc tham chiếu theo thứ tự nguồn có tính pháp lý cao hơn được trình bày trước.
    
89. 
    Phạm vi, giới hạn kiểm toán: Phạm vi kiểm toán phải xác định được các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được xem xét trong cuộc kiểm toán, khung thời gian và địa điểm thực hiện cuộc kiểm toán. Không trình bày mẫu chọn kiểm toán do nội dung này được trình bày trong phương pháp kiểm toán. Đối với từng cuộc kiểm toán, nếu phát sinh giới hạn kiểm toán trên cơ sở đối chiếu với chức năng nhiệm vụ của Kiểm toán nhà nước, cần xác định rõ nguyên nhân và trình bày tác động của các giới hạn này đến cuộc kiểm toán.
    

90. 
    Trong phần Khái quát về cuộc kiểm toán cần trình bày tóm tắt các phát hiện chủ yếu của cuộc kiểm toán. Các phát hiện được đánh giá quan trọng và đáng quan tâm hơn cần được trình bày trước. Để làm rõ các phát hiện kiểm toán, có thể bổ sung tóm lược các nguyên nhân và thông tin bổ trợ nhằm giúp người sử dụng báo cáo kiểm toán có được nhận thức cơ bản về kết quả của cuộc kiểm toán.
    

Phát hiện kiểm toán

91. 
    Các phát hiện kiểm toán được trình bày theo từng mục tiêu kiểm toán hoặc tiêu chí kiểm toán để đưa ra nhận định về thực trạng, phân tích nguyên nhân cốt lõi và tác động của các tồn tại, hạn chế đến các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế được kiểm toán.
    
92. 
    Trình bày các phát hiện kiểm toán trong báo cáo kiểm toán hoạt động về tổng thể phải bao gồm bốn yếu tố sau:
    

1. 
   Tiêu chí kiểm toán;
   
2. 
   Thực trạng dựa trên các bằng chứng thu thập được;
   
3. 
   Nguyên nhân cốt lõi;
   
4. 
   Phân tích tác động do sự khác biệt giữa thực trạng và tiêu chí kiểm toán.
   

93. 
    Kết luận kiểm toán của cuộc kiểm toán hoạt động được hình thành dựa trên các phát hiện kiểm toán và các xét đoán chuyên môn để trả lời được các nội dung kiểm toán và đáp ứng được các mục tiêu kiểm toán. Dựa vào tập hợp các phát hiện đối với các tiêu chí kiểm toán đã được thiết lập, kiểm toán viên nhà nước đưa ra các kết luận kiểm toán.
    
94. 
    Các kết luận kiểm toán phải dựa trên các phát hiện kiểm toán trọng yếu và được trình bày trên cơ sở mục tiêu kiểm toán và tiêu chí kiểm toán. Có 02 cách trình bày kết luận kiểm toán: Kết luận trên cơ sở cả mục tiêu kiểm toán và tiêu chí kiểm toán hoặc kết luận theo mục tiêu kiểm toán. Kết luận kiểm toán gồm 04 dạng:
    
    1. 
       Đáp ứng hoàn toàn;
       
    2. 
       Đáp ứng một phần;
       
    3. 
       Không đáp ứng;
       
    4. 
       Từ chối đưa ra kết luận.
       
95. 
    Các kết luận kiểm toán cần được trình bày rõ ràng và súc tích. Ngoài ra, cần tránh cách diễn đạt các kết luận kiểm toán theo dạng phủ định, liệt kê hoặc mang tính hiển nhiên.
    

96. 
    Yêu cầu của kiến nghị kiểm toán được quy định tại Đoạn 73 và 74 của CMKTNN 300.
    

97. 
    Kiểm toán viên nhà nước cần tư duy trước về kết luận kiểm toán và kiến nghị kiểm toán dự kiến từ giai đoạn khảo sát, thu thập thông tin. Điều này giúp kết nối lôgic giữa phát hiện kiểm toán, kết luận kiểm toán và kiến nghị kiểm toán cũng như hình thành được cách thức tổ chức thực hiện kiểm toán phù hợp với mục tiêu đã đặt ra. Các nội dung kiến nghị kiểm toán thường tập trung vào việc cần hoàn thiện, lý do cần hoàn thiện, kế hoạch và biện pháp hoàn thiện, đối tượng chịu trách nhiệm thực hiện.
    
98. 
    Nội dung của kiến nghị kiểm toán phải giải quyết được nguyên nhân cốt lõi đã phân tích trong phần kết quả kiểm toán. Mặt khác, nội dung kiến nghị kiểm toán phải phù hợp với thực tế và những bất cập mà đơn vị được kiểm toán đang phải đối mặt. Một trong những tiêu chí quan trọng nhất đánh giá chất lượng kiến nghị là đưa ra các nội dung phù hợp với bối cảnh hoạt động của đơn vị được kiểm toán.
    

99. 
    Khi xây dựng kiến nghị kiểm toán từ kết luận kiểm toán, các yếu tố sau cần được quan tâm, cân nhắc:
    

1. 
   Tiêu chí kiểm toán: Trình bày các tiêu chuẩn hợp lý về các khía cạnh của tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực;
   
2. 
   Thực trạng: Đánh giá thông qua các phát hiện kiểm toán thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán;
   
3. 
   Sự khác biệt giữa tiêu chí kiểm toán và thực trạng: Đây là nhận định và đánh giá của kiểm toán viên nhà nước trên cơ sở so sánh giữa các phát hiện kiểm toán thu thập được và các tiêu chuẩn đặt ra;
   
4. 
   Nguyên nhân cốt lõi: Tập trung vào phân tích nguyên nhân hơn là hiện tượng của vấn đề, xác định rõ nguyên nhân cốt lõi gây ra thực trạng;
   
5. 
   Tác động: Phân tích các tác động, ảnh hưởng đến các chương trình, các hoạt động, các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ và các thể chế do sự khác biệt giữa thực trạng và tiêu chí kiểm toán;
   
6. 
   Giải pháp: Liệt kê giải pháp giải quyết các nguyên nhân cốt lõi đã được phân tích;
   
7. 
   Lựa chọn giải pháp: Đánh giá tính khả thi, chi phí, lợi ích và rủi ro của các giải pháp nhằm đưa ra kiến nghị kiểm toán phù hợp.
   

100. 
     Để dễ theo dõi, thứ tự các kiến nghị kiểm toán cần trình bày theo nhóm vấn đề và đối tượng thực hiện kiến nghị kiểm toán. Khi đưa ra kiến nghị kiểm toán, kiểm toán viên nhà nước cần cân nhắc cách thức đạt được như: Làm thế nào để kiến nghị kiểm toán có thể thực hiện, làm thế nào để kiểm tra việc thực hiện kiến nghị kiểm toán, đồng thời cần ước lượng lợi ích thu được từ việc thực hiện các kiến nghị kiểm toán trên. Bằng cách này, giá trị tăng thêm của cuộc kiểm toán hoạt động sẽ được ghi nhận.
     

101. 
     Sau khi hoàn thiện dự thảo Báo cáo kiểm toán hoạt động theo quy trình xét duyệt của Kiểm toán nhà nước, dự thảo Báo cáo kiểm toán hoạt động sẽ được được gửi đến đơn vị được kiểm toán. Dự thảo báo cáo kiểm toán hoạt động cung cấp cho đơn vị được kiểm toán bức tranh toàn cảnh về phát hiện kiểm toán và kết luận kiểm toán dưới dạng văn bản. Đơn vị được kiểm toán căn cứ vào dự thảo để xác nhận các dữ kiện mà kết luận kiểm toán đưa ra, cung cấp bất kỳ thông tin bổ sung cần thiết, và chuẩn bị ý kiến phản hồi với các kiến nghị kiểm toán.
     
102. 
     Các ý kiến phản hồi của đơn vị được kiểm toán về dự thảo Báo cáo kiểm toán hoạt động cần được xem xét, cân nhắc để đảm bảo tính khách quan, tin cậy, cân bằng và hướng tới mục tiêu cuối cùng là tăng thêm giá trị, lợi ích của báo cáo kiểm toán hoạt động.