Trao đổi với Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán

30. 
    Nếu kiểm toán viên xác định được hành vi gian lận hoặc thu thập được thông tin cho thấy có thể có hành vi gian lận thì kiểm toán viên phải kịp thời trao đổi các vấn đề này với cấp quản lý thích hợp của đơn vị nhằm thông báo với những người có trách nhiệm chính trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận về các vấn đề liên quan đến trách nhiệm của họ (xem hướng dẫn tại đoạn A60 Chuẩn mực này).
    
31. 
    Nếu kiểm toán viên xác định được hoặc nghi ngờ rằng hành vi gian lận có liên quan đến:
    

1. 
   Ban Giám đốc ;
   
2. 
   Các nhân viên giữ vai trò quan trọng trong kiểm soát nội bộ; hoặc
   
3. 
   Những người khác trong trường hợp hành vi gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính
   

30. 
    Kiểm toán viên phải trao đổi với Ban quản trị về bất cứ vấn đề nào khác liên quan đến hành vi gian lận mà kiểm toán viên đánh giá là liên quan đến trách nhiệm của Ban quản trị (xem hướng dẫn tại đoạn A64 Chuẩn mực này).
    

30. 
    Nếu xác định được hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận thì kiểm toán viên phải xác định trách nhiệm báo cáo về hành vi gian lận hoặc nghi ngờ có hành vi gian lận đó với bên thứ ba (nếu có). Mặc dù trách nhiệm bảo mật thông tin của khách hàng có thể không cho phép kiểm toán viên thực hiện việc báo cáo đó nhưng trong một số trường hợp, trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên có thể cao hơn trách nhiệm bảo mật đó (xem hướng dẫn tại đoạn A65 - A67 Chuẩn mực này).
    

30. 
    Theo quy định tại đoạn 08 - 11 và hướng dẫn tại đoạn A6 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, kiểm toán viên phải lưu trong hồ sơ kiểm toán các tài liệu sau để thể hiện những hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán, môi trường kinh doanh của đơn vị và kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu theo quy định tại đoạn 32 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315:
    

1. 
   Các quyết định quan trọng trong quá trình thảo luận của nhóm kiểm toán về khả năng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán có sai sót trọng yếu do gian lận;
   
2. 
   Các rủi ro đã được xác định và đánh giá về khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu.
   

30. 
    Kiểm toán viên phải lưu trong hồ sơ kiểm toán các tài liệu sau để thể hiện biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá theo quy định tại đoạn 28 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330:
    

1. 
   Biện pháp xử lý tổng thể đối với kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ báo cáo tài chính và nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán, và mối liên hệ giữa các thủ tục đó với kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;
   
2. 
   Kết quả của các thủ tục kiểm toán, kể cả các thủ tục được thiết lập nhằm xử lý rủi ro Ban Giám đốc khống chế kiểm soát.
   

30. 
    Kiểm toán viên phải ghi chép và lưu lại trong hồ sơ kiểm toán các thông tin về hành vi gian lận đã trao đổi với Ban Giám đốc, Ban quản trị, cơ quan quản lý và các đối tượng khác.
    
31. 
    Khi kết luận rằng giả định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận liên quan đến việc ghi nhận doanh thu là không phù hợp với thực tế của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải lưu trong hồ sơ kiểm toán các cơ sở dẫn đến kết luận đó.
    

1. 
   Gian lận, dù là việc lập báo cáo tài chính gian lận hay biển thủ tài sản, đều có liên quan đến động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó và việc hợp lý hoá hành vi gian lận. Ví dụ:
   

1. 
   Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập báo cáo tài chính gian lận có thể tồn tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến (và có thể là không thực tế) nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả rất lớn. Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản, ví dụ vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn;
   
2. 
   Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân cho rằng có thể khống chế kiểm soát nội bộ, ví dụ vì cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm soát nội bộ;
   
3. 
   Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh.
   

2. 
   Việc lập báo cáo tài chính gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của báo cáo tài chính để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính. Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán. Việc điều chỉnh kết quả kinh doanh có thể bắt đầu từ những hành vi nhỏ hoặc những điều chỉnh không thích hợp đối với các giả định và thay đổi các xét đoán của Ban Giám đốc. Áp lực và động cơ dẫn đến các hành vi nêu trên có thể tăng thêm mức độ ảnh hưởng và dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận. Đó là khi do áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc cố ý tìm mọi cách lập báo cáo tài chính gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với báo cáo tài chính. Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn.
   
3. 
   Việc lập báo cáo tài chính gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi sau:
   

1. 
   Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ kế toán có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập báo cáo tài chính;
   
2. 
   Làm sai lệch hoặc cố ý không trình bày trong báo cáo tài chính các sự kiện, giao dịch hoặc các thông tin quan trọng khác;
   
3. 
   Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh.
   

2. 
   Việc lập báo cáo tài chính gian lận thường cũng bao gồm việc Ban Giám đốc khống chế kiểm soát mà dường như đang hoạt động tốt. Ban Giám đốc thường sử dụng các thủ đoạn sau để khống chế kiểm soát nhằm thực hiện hành vi gian lận:
   

1. 
   Lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác;
   
2. 
   Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài khoản một cách bất hợp lý;
   
3. 
   Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào báo cáo tài chính các sự kiện và giao dịch tài chính phát sinh trong kỳ báo cáo;
   
4. 
   Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính;
   
5. 
   Dàn xếp các giao dịch phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình tài chính hoặc kết quả kinh doanh của đơn vị;
   
6. 
   Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các giao dịch lớn và bất thường.
   

2. 
   Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị. Tuy nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được. Hành vi biển thủ tài sản có thể được biểu hiện theo nhiều dạng khác nhau, như:
   

1. 
   Biển thủ các khoản thu (ví dụ biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại ngân hàng);
   
2. 
   Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu, bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh);
   
3. 
   Làm cho đơn vị phải thanh toán tiền cho hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận được (ví dụ thanh toán cho những người bán không có thực, thanh toán cho người bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực);
   
4. 
   Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (ví dụ dùng tài sản của đơn vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cho một bên liên quan).
   

2. 
   Trách nhiệm của kiểm toán viên có liên quan đến gian lận khi kiểm toán các đơn vị hoạt động trong lĩnh vực công có thể được quy định trong các văn bản pháp luật hoặc các quy định có liên quan áp dụng cho các đơn vị thuộc lĩnh vực công hoặc được quy định riêng trong chức năng, nhiệm vụ của kiểm toán viên. Do đó, nhiệm vụ của kiểm toán viên khi kiểm toán các đơn vị thuộc lĩnh vực công có thể không chỉ giới hạn trong việc xem xét các rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính mà còn bao gồm trách nhiệm xem xét rủi ro có gian lận ở phạm vi rộng hơn.
   

2. 
   Việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải liên tục đặt câu hỏi xem các thông tin và bằng chứng kiểm toán thu được có dấu hiệu của sai sót trọng yếu do gian lận hay không. Thái độ này bao gồm việc xem xét độ tin cậy của các thông tin sẽ được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán và kiểm soát việc lập và duy trì các thông tin đó. Do đặc điểm của gian lận, thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên đặc biệt quan trọng khi xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
   
3. 
   Mặc dù kiểm toán viên đã hiểu biết về sự trung thực và chính trực của Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán, nhưng thái độ hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên vẫn đặc biệt quan trọng khi xem xét các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận bởi vì trong nhiều trường hợp đã có thể thay đổi.
   
4. 
   Theo hướng dẫn tại đoạn A47 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam không yêu cầu kiểm toán viên phải xác minh tính xác thực của các tài liệu, và kiểm toán viên cũng không được đào tạo để trở thành chuyên gia và cũng không được coi là chuyên gia trong việc xác minh tính xác thực nói trên. Tuy nhiên, khi kiểm toán viên xác định được các vấn đề làm kiểm toán viên tin rằng một tài liệu có thể không xác thực hoặc các điều khoản trong tài liệu đã bị chỉnh sửa mà không được thông báo cho kiểm toán viên, thì có thể điều tra thêm bằng các thủ tục sau:
   

(2) Sử dụng chuyên gia để xác minh tính xác thực của tài liệu đó.

2. 
   Việc thảo luận trong nhóm kiểm toán về nghi ngờ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán có thể có sai sót trọng yếu do gian lận nhằm:
   

1. 
   Tạo cơ hội cho các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm kiểm toán trao đổi quan điểm của mình về cách thức và trường hợp xảy ra khả năng báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu do gian lận;
   
2. 
   Giúp cho kiểm toán viên có thể xem xét biện pháp xử lý thích hợp đối với khả năng báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu do gian lận và xác định từng thành viên trong nhóm sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán nhất định;
   
3. 
   Cho phép kiểm toán viên xác định được cách thức trao đổi kết quả thực hiện các thủ tục kiểm toán trong nhóm kiểm toán và cách thức để xử lý các thông tin cáo buộc gian lận mà kiểm toán viên nhận được.
   

2. 
   Nội dung thảo luận trong nhóm kiểm toán có thể bao gồm:
   

1. 
   Trao đổi ý kiến giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán về cách thức và trường hợp mà họ cho rằng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán có khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận, cách thức Ban Giám đốc có thể thực hiện và che giấu hành vi lập báo cáo tài chính gian lận và cách thức mà tài sản của đơn vị có thể bị biển thủ;
   
2. 
   Xem xét các tình huống cho thấy có sự điều chỉnh kết quả kinh doanh và các thủ đoạn mà thành viên Ban Giám đốc có thể thực hiện nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh dẫn đến việc lập báo cáo tài chính gian lận;
   
3. 
   Xem xét các yếu tố bên ngoài và bên trong có ảnh hưởng đến đơn vị được kiểm toán có thể tạo ra động cơ hoặc áp lực buộc Ban Giám đốc hoặc những đối tượng khác phải thực hiện hành vi gian lận, tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận, và có yếu tố văn hóa hoặc môi trường tạo điều kiện cho Ban Giám đốc hoặc các đối tượng khác có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận;
   
4. 
   Xem xét sự giám sát của Ban Giám đốc đối với các nhân viên thường tiếp cận với tiền hoặc tài sản dễ bị biển thủ;
   
5. 
   Xem xét các thay đổi bất thường hoặc chưa giải thích được trong hành vi hoặc lối sống của Ban Giám đốc hoặc các nhân viên mà nhóm kiểm toán lưu ý;
   
6. 
   Nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ đúng đắn trong suốt cuộc kiểm toán đối với khả năng tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận;
   
7. 
   Xem xét các tình huống có thể có khả năng tồn tại gian lận;
   
8. 
   Xem xét xem bằng cách nào để bổ sung yếu tố mà đơn vị được kiểm toán không thể dự đoán trước được vào nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện;
   
9. 
   Xem xét và lựa chọn các thủ tục kiểm toán hiệu quả để xử lý khả năng tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận trong các báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán;
   
10. 
    Xem xét các thông tin cáo buộc gian lận mà kiểm toán viên nhận được;
    
11. 
    Xem xét rủi ro Ban Giám đốc khống chế kiểm soát.
    

Đánh giá của Ban Giám đốc về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận (hướng dẫn đoạn 17(a) Chuẩn mực này)

2. 
   Ban Giám đốc chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ của đơn vị và lập báo cáo tài chính. Vì vậy, kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban Giám đốc về đánh giá riêng của Ban Giám đốc đối với rủi ro có gian lận và kiểm soát hiện có trong việc ngăn ngừa và phát hiện rủi ro có gian lận. Nội dung, phạm vi và tần suất của việc Ban Giám đốc đánh giá rủi ro và kiểm soát có thể khác nhau ở mỗi đơn vị. Tại một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể thực hiện đánh giá chi tiết hàng năm hoặc ngay trong quá trình giám sát liên tục. Tại một số đơn vị khác, việc đánh giá của Ban Giám đốc có thể không được thực hiện chi tiết và với tần suất thưa hơn. Nội dung, phạm vi và tần suất thực hiện việc đánh giá của Ban Giám đốc giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về môi trường kiểm soát của đơn vị. Ví dụ việc Ban Giám đốc chưa tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận trong một số trường hợp có thể là biểu hiện cho thấy Ban Giám đốc thiếu quan tâm đến kiểm soát nội bộ.
   

2. 
   Tại một số đơn vị, đặc biệt là các đơn vị nhỏ, đánh giá của Ban Giám đốc có thể tập trung vào các rủi ro có gian lận và biển thủ tài sản do nhân viên gây ra.
   

2. 
   Trường hợp đơn vị được kiểm toán có nhiều địa điểm hoạt động, quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận của Ban Giám đốc có thể bao gồm các cấp độ giám sát khác nhau đối với các địa điểm hoạt động, hoặc các bộ phận kinh doanh. Ban Giám đốc cũng có thể đã xác định được các địa điểm hoạt động và bộ phận kinh doanh cụ thể mà ở đó có nhiều khả năng có gian lận hơn.
   

2. 
   Việc kiểm toán viên phỏng vấn Ban Giám đốc có thể cung cấp những thông tin hữu ích về các rủi ro có sai sót trọng yếu trong các báo cáo tài chính xuất phát từ gian lận của nhân viên. Tuy nhiên, việc phỏng vấn Ban Giám đốc thường không cung cấp được các thông tin hữu ích về các rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính xuất phát từ gian lận của Ban Giám đốc. Việc phỏng vấn các đối tượng khác trong đơn vị có thể tạo cho họ cơ hội cung cấp thông tin cho kiểm toán viên mà không thể trao đổi được bằng cách nào khác.
   
3. 
   Các đối tượng khác trong đơn vị mà kiểm toán viên có thể tiến hành phỏng vấn trực tiếp về việc có gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, gồm:
   

1. 
   Nhân viên tham gia hoạt động kinh doanh không trực tiếp liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính;
   
2. 
   Nhân viên thuộc nhiều cấp bậc khác nhau;
   
3. 
   Nhân viên tham gia vào việc triển khai, xử lý hoặc ghi nhận các giao dịch phức tạp hoặc bất thường và những người chịu trách nhiệm quản lý hoặc giám sát các nhân viên đó;
   
4. 
   Nhân viên bộ phận pháp chế;
   
5. 
   Cán bộ phụ trách về nhân sự;
   
6. 
   Cán bộ phụ trách việc xử lý các cáo buộc về gian lận.
   

2. 
   Ban Giám đốc thường có điều kiện tốt nhất để thực hiện hành vi gian lận. Do đó, khi đánh giá các phản hồi của Ban Giám đốc đối với các câu hỏi phỏng vấn của kiểm toán viên, với thái độ hoài nghi nghề nghiệp, kiểm toán viên có thể cần phải xác minh thêm các nội dung phản hồi của Ban Giám đốc từ các nguồn thông tin khác.
   

2. 
   Đoạn 23 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 và Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 610 quy định và hướng dẫn về kiểm toán các đơn vị có bộ phận kiểm toán nội bộ. Để thực hiện các quy định và hướng dẫn của các chuẩn mực kiểm toán này về gian lận, kiểm toán viên có thể phỏng vấn về hoạt động của kiểm toán nội bộ, ví dụ:
   

1. 
   Các thủ tục mà kiểm toán viên nội bộ đã thực hiện trong năm nhằm phát hiện gian lận;
   
2. 
   Ban Giám đốc có các biện pháp xử lý thích hợp đối với các phát hiện từ các thủ tục trên hay không.
   

2. 
   Ban quản trị của một đơn vị có trách nhiệm giám sát các hệ thống của đơn vị để quản lý rủi ro, kiểm soát tài chính và tuân thủ pháp luật. Do trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc có thể khác nhau giữa các đơn vị, kiểm toán viên phải hiểu được trách nhiệm liên quan của từng bên để hiểu về hoạt động giám sát của các cá nhân (đoạn A1 - A8 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 hướng dẫn đối tượng mà kiểm toán viên phải trao đổi khi cơ cấu quản trị của đơn vị không được xác định rõ ràng).
   
3. 
   Việc tìm hiểu về công tác giám sát của Ban quản trị có thể cung cấp cho kiểm toán viên những hiểu biết sâu sắc về mức độ nhạy cảm của đơn vị đối với gian lận ở cấp quản lý, sự đầy đủ và thích hợp của kiểm soát nội bộ đối với rủi ro có gian lận, năng lực và tính chính trực của Ban Giám đốc. Kiểm toán viên có thể tìm hiểu vấn đề này dưới nhiều hình thức, như tham dự các cuộc họp hoặc xem xét biên bản của cuộc họp có liên quan và phỏng vấn Ban quản trị.
   

2. 
   Trong một số trường hợp, toàn bộ thành viên Ban quản trị đều tham gia vào Ban Giám đốc, ví dụ, một đơn vị có quy mô nhỏ chỉ có một chủ sở hữu vừa làm công việc quản lý vừa làm công việc giám sát. Trường hợp này, kiểm toán viên thường không cần tìm hiểu về hoạt động giám sát của Ban quản trị vì hoạt động giám sát không tách biệt với hoạt động quản lý.
   

2. 
   Ngoài các thông tin thu thập được từ việc áp dụng các thủ tục phân tích, các thông tin khác thu thập được về đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị có thể hữu ích trong việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận. Việc thảo luận giữa các thành viên nhóm kiểm toán có thể cung cấp các thông tin hữu ích cho việc xác định các rủi ro này. Ngoài ra, các thông tin thu thập được từ quy trình chấp nhận và duy trì quan hệ khách hàng của doanh nghiệp kiểm toán và những kinh nghiệm thu thập được từ các dịch vụ khác đối với đơn vị có thể có liên quan đến việc xác định các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, ví dụ dịch vụ soát xét báo cáo tài chính giữa kỳ.
   

2. 
   Trên thực tế, hành vi gian lận thường được che dấu và rất khó phát hiện. Tuy nhiên, kiểm toán viên có thể phát hiện được các sự kiện hoặc tình huống cho thấy động cơ, áp lực hoặc cơ hội dẫn đến gian lận (đây là các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận). Ví dụ:
   

1. 
   Sự cần thiết phải đáp ứng mong đợi của bên thứ ba nhằm thu được nguồn tài trợ vốn có thể tạo ra áp lực dẫn đến gian lận;
   
2. 
   Chính sách thưởng lớn cho việc đạt được mục tiêu lợi nhuận không thực tế có thể tạo ra động cơ dẫn đến gian lận;
   
3. 
   Môi trường kiểm soát không hiệu quả có thể tạo ra cơ hội dẫn đến gian lận.
   

2. 
   Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận khó có thể phân loại theo mức độ quan trọng. Tầm quan trọng của các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận là rất khác nhau. Tại một số đơn vị với những điều kiện cụ thể, một số yếu tố này có thể có nhưng không nhất thiết cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu. Do đó, việc xác định yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận có tồn tại hay không và nó có được xem xét khi đánh giá rủi ro báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu do gian lận hay không đòi hỏi kiểm toán viên phải thực hiện các xét đoán chuyên môn.
   
3. 
   Ví dụ về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan việc lập báo cáo tài chính gian lận và việc biển thủ tài sản được trình bày trong Phụ lục 01 của Chuẩn mực này. Các ví dụ này minh họa cho các yếu tố dẫn đến rủi ro được phân loại dựa trên ba điều kiện thường gặp khi có gian lận:
   

1. 
   Động cơ hoặc áp lực dẫn đến gian lận;
   
2. 
   Cơ hội dẫn đến gian lận;
   
3. 
   Khả năng có thể biện minh cho hành vi gian lận.
   

2. 
   Quy mô, mức độ phức tạp và hình thức sở hữu của đơn vị có ảnh hưởng quan trọng đến việc xem xét các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan. Ví dụ, các đơn vị có quy mô lớn thường có nhiều yếu tố hạn chế các hành động bất hợp pháp của Ban Giám đốc, như:
   

1. 
   Ban quản trị thực hiện công tác giám sát một cách hiệu quả;
   
2. 
   Có bộ phận kiểm toán nội bộ hoạt động hiệu quả;
   
3. 
   Có văn bản quy định về đạo đức và biện pháp chống gian lận có hiệu lực.
   

2. 
   Đối với đơn vị nhỏ, một số hoặc toàn bộ các vấn đề kiểm toán viên cần xem xét có thể không phù hợp để áp dụng hoặc rất ít liên quan. Ví dụ, một đơn vị nhỏ có thể không có văn bản quy định về đạo đức và biện pháp chống gian lận nhưng đơn vị vẫn có thể xây dựng văn hóa doanh nghiệp, trong đó nhấn mạnh tầm quan trọng của tính chính trực và đạo đức nghề nghiệp thông qua tuyên truyền phổ biến và sự gương mẫu của Ban Giám đốc. Sự độc quyền về quản lý của một cá nhân riêng lẻ trong một đơn vị nhỏ thường không có nghĩa là Ban Giám đốc không có sự quan tâm hợp lý đối với kiểm soát nội bộ và quy trình lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị. Trong một số đơn vị, việc Ban Giám đốc trực tiếp kiểm tra, phê duyệt có thể làm giảm bớt các khiếm khuyết trong kiểm soát và giảm rủi ro về gian lận của nhân viên. Tuy nhiên, sự độc quyền về quản lý của một cá nhân riêng lẻ có thể là một khiếm khuyết tiềm tàng vì khả năng Ban Giám đốc khống chế kiểm soát.